Los entretenimientos de cada cual vienen marcados por sus aficiones y circunstancias. Unos se dedican a completar sudokus, otros, sopas de letras. Los lógicos resuelven jeroglíficos, los románticos traducen poemas. Los que hacen algo que me da envidia bailan flamenco, los que hacen algo que me da pereza corren un maratón. Pero ninguno de ellos —¡ninguno!— merece tanta admiración como esos pobres mortales que se entretienen —sin duda más por sus circunstancias que por sus aficiones— en descifrar y encajar las distintas piezas normativas de ese puzle apasionante que es el régimen de incentivos fiscales a la empresa familiar.
Sabido es que ese rompecabezas se empieza a componer con una pieza central —la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio regulada en el artículo 4. Ocho de la LIP— sobre la que se van insertando después las que configuran la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el diferimiento de la renta obtenida en el IRPF, para evitar que la transmisión de la empresa familiar a las futuras generaciones de la familia sea por herencia —art. 20.2 c) LISD—, sea por donación —arts. 20.6 LISD y 33.3 c) y 36 LIRPF—, suponga un obstáculo a su propia continuidad y supervivencia. Sobre ese puzle hay que ir encajando después las respuestas a las numerosas dudas interpretativas que —como si fuera una fuente de manar desdichas— suscita la aplicación práctica de esos simple cinco preceptos. Y también revisar cómo afectan al puzle interpretativo las normas que, bajo la forma de reducciones propias o mejoras en la reducción estatal en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, han establecido las comunidades autónomas.
Lo explico con un poquito más de detalle para que los no iniciados se puedan hacer una composición de lugar precisa de la dificultad de la tarea y no me tachen de exagerada.
El acceso a la exención en el IP, pieza central del rompecabezas, exige (art. 4 Ocho LIP) el cumplimiento de tres requisitos:
- Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 % computado de forma individual, o del 20 % en cómputo conjunto con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, afinidad o adopción.
- Que el sujeto pasivo, o uno de los miembros de su grupo familiar, ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos del trabajo o actividades económicas.
- Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. A estos efectos, se entiende que una sociedad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando, durante más de 90 días del ejercicio social más de la mitad de su activo está constituido por valores, o más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas, existiendo reglas especiales.
El acceso a la reducción del 95 % del valor de las participaciones adquiridas por herencia o legado a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige, además, (i) que los adquirentes sean el cónyuge, descendientes o adoptados y, en defecto de descendientes o adoptados, los ascendientes, adoptantes o colaterales hasta el tercer grado; (ii) que la adquisición se mantenga durante diez años (cfr., art. 20.2 c) LIS). Cuando la adquisición gratuita es por donación, el acceso a la misma reducción en la base imponible del mismo Impuesto exige en cambio, además de la exención en el IP, (i) que los donatarios sean el cónyuge, descendientes o adoptados —no se admite la reducción cuando la donación es a favor de colaterales—, (ii) que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el IP durante diez años, salvo que fallezca dentro de ese plazo, (iii) que el donante tenga al menos sesenta y cinco años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez y (iv) que, si el donante viniera ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión (cfr., art. 20.6 de la LIS).
Cumplidos los requisitos previstos en la LISD para la aplicación de la reducción estatal, la renta obtenida con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones tiene acceso al diferimiento de tributación en el IRPF del donante (art. 33.3.c) LIRPF), de forma que el donatario mantiene los valores y fechas de adquisición que los bienes donados tuvieran en manos del donante (art. 36 LIRPF).
Una vez determinado que, por cumplir estos requisitos, se tiene acceso al incentivo fiscal correspondiente —exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o diferimiento en el IRPF— el importe de este solo alcanza —por así disponerlo, respectivamente, la ley (art. 4. Ocho Dos in fine LIP), la jurisprudencia (STS 3342/2015 de 16.7.2015) y la doctrina administrativa (RTEAC de 29.5.2023)— al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Y esto solo es bajo la normativa estatal. Luego cada comunidad autónoma puede establecer, y muchas lo han hecho, mejoras a las reducciones estatales o reducciones propias que hay que ver cómo se compenetran —a veces lo hacen muy muy mal— con la regulación estatal.
Pues bien, por si todo lo anterior no excediera ya, con creces, el límite máximo de dificultad admisible para que un régimen pueda cumplir con eficacia y eficiencia los objetivos que dice perseguir, a lo anterior se le añaden los cambios interpretativos que no cesan sobre las piezas del puzle y que hacen de la posibilidad de llegar a completarlo algún día una aspiración inalcanzable para los simples mortales.
He seleccionado algunos de esos pronunciamientos recientes para para ilustrar lo que digo con algún ejemplo: algunas resoluciones del TEAC que preocupa que puedan afectar al requisito de remuneración en holdings familiares; algunas sentencias del Tribunal Supremo que aclaran cómo se computa ese requisito cuando el hecho imponible es una donación; un auto del Tribunal Supremo que admite a trámite un recurso de casación en el que se tendrá que pronunciar cómo se determina en grupos de empresas si el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica.
Podría haber escogida otras. Por ejemplo, esa reciente consulta de la Dirección General de Tributos (consulta n.º V0207-25) que reitera la previa n.º V2546-21 y que, al exigir que el grupo familiar se mida desde el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, puede impedir en la práctica que aquellos socios de la empresa familiar, de edad avanzada y sin descendientes, puedan dejar sus acciones en herencia, con aplicación de la reducción, al sobrino que trabaja en la empresa y cumple el requisito de remuneración… por aquellas cosas incomprensibles de que el grupo familiar se defina de forma distinta para unos incentivos que para otros. O, por ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2024 (rec. 1957/2021) que afirma que, incumplido el requisito de remuneración que impidió al donatario aplicar la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, este debe no obstante subrogarse en el valor y fecha de adquisición del donante e incluir la renta que quedó diferida en el donante en la consiguiente transmisión de las acciones donadas, con un criterio que —a mí personalmente— me resulta difícil de cohonestar con el de la Dirección General de Tributos cuando, en consulta n.º V0658-21, afirmó que, en en caso de incumplimiento por el donatario del requisito de mantenimiento con derecho a la exención, el donante tiene que regularizar su IRPF en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se produce ese incumplimiento.
Pero escogí esas otras que les digo y que ahora ya sí paso a explicar.
Sobre el cumplimiento del requisito de remuneración en empresas familiares que adoptan una estructura holding y las recientes resoluciones del TEAC de 20 de marzo de 2024 (RG 1784/2023) y 24 de septiembre de 2024 (RG 1354/2023)
Si los requisitos legales para acceder a los incentivos fiscales ya plantean, con carácter general, frecuentes dudas interpretativas, la exigencia de que uno de los miembros del grupo familiar ejerza funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos del trabajo o actividades económicas, ha sido siempre especialmente controvertida. Qué personas del grupo familiar pueden cumplir el requisito, si pueden ser no residentes fiscales en España y si, en todo caso, han de estar sujetos a obligación de tributación en España; qué período ha de tenerse en cuenta para valorar su cumplimiento; qué implicaciones tiene el hecho de que la remuneración obtenida pueda no ser conforme con los requisitos mercantiles de la retribución a administradores; o de qué sociedad del grupo puede proceder la remuneración, son algunas de las cuestiones que doctrina y jurisprudencia han ido dilucidando al interpretar este requisito.
Pues bien, en relación con la última de las dudas apuntadas, la posibilidad de que en un grupo familiar la remuneración pueda proceder de las filiales en las que se ocupa un puesto directivo, y no necesariamente de la sociedad holding en la que directamente se participa, fue en su día denegada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de junio de 2020 (rec. cas. n.º 5159/2017).
Con ello, el Tribunal Supremo parecía discrepar de cierta doctrina administrativa que había admitido que las retribuciones fueran satisfechas por otra entidad del grupo, y no por la holding en la que directamente se participa, siempre que —eso sí— esa posibilidad estuviera “contenida de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad «holding» titular de las participaciones de aquella” (DGT, consultas n.os V0158-14, V2088-15, V1863-17, V2025-16, V4970-16, V8010-18, V0226-19, V2067-19, V0058-20, o V2969-21). Dejo dicho aquí que a mí personalmente esa posibilidad que ofrecía la Dirección General de Tributos nunca me pareció de fácil articulación práctica pues suscita dudas sobre el cumplimiento por la filial de principios de buen gobierno corporativo (sobre todo en grupos donde existan minoritarios) y dificultades de distinción entre la parte de retribución que remunera la dirección de la holding y la que remunera la prestación de otros servicios a las filiales.
De más fácil instrumentación práctica me parecía, en cambio, otra alternativa: la de allegar la retribución al miembro del grupo familiar que cumple el requisito de remuneración en su condición de administrador de la holding y representante persona física de esta en los órganos de administración de las filiales. Esta otra posibilidad parecía contar con el aval de la Dirección General de Tributos cuando admitió (DGT, consulta n.º V0810-18) el cumplimiento del requisito de remuneración en un caso en el que el miembro del grupo familiar era el representante persona física de una entidad que actuaba como administradora única tanto de la holding como del resto de las sociedades del grupo.
El caso es que, hasta donde alcanza mi experiencia, esta ha sido la fórmula adoptada en numerosos grupos familiares para salvar la exigencia de que la remuneración se perciba de la sociedad en la que se participa directamente. Y siendo así, se ha planteado recientemente si en algo podía verse afectada por las resoluciones del TEAC de 20 de marzo y 24 de septiembre de 2024 (RG 1784/2023 y 1354/2023).
Debe señalarse que estas resoluciones no se refieren al régimen de incentivos a la empresa familiar, sino a la interpretación del artículo 18.2 b) de la LIS cuando excluye la necesidad de valorar a mercado la retribución “por el ejercicio de sus funciones” acordada entre una entidad y sus consejeros o administradores. En concreto, lo que analizan estas resoluciones es si esta exclusión normativa también alcanza a la valoración de las funciones de representación desarrolladas por los consejeros o administradores de una sociedad cuando esta última forma parte del órgano de administración de otras entidades.
El TEAC entiende que no; que cuando una persona jurídica designa a su administrador para que le presente en el órgano de administración de otra sociedad, esas funciones ejecutivas de representación “no se pueden entender subsumidas en el cargo de consejero o administrador de la primera sociedad, sino que se trata de funciones realizadas al margen y fuera de las funciones de ese cargo”. Entiende por ello que “los servicios prestados por una persona física designada por una persona jurídica como administrador de una sociedad participada no se corresponden con la retribución por el ejercicio de sus funciones de consejero o administrador de la primera persona jurídica” y deben, en consecuencia, valorarse a mercado.
En mi opinión, ese criterio administrativo no es en absoluto incompatible con el entendimiento de que esa retribución, valorada a mercado, que el administrador ha de percibir de la holding por las funciones de representación que de ella hace en los órganos de administración de sus filiales corresponda al desarrollo de funciones de dirección de esa entidad holding en la que participa directamente y de la que es administrador. No serán funciones inherentes a esa condición de administrador —pues en puridad, la representación de la entidad puede ser asumida por cualquier persona física— pero sí deben entenderse comprendidas en las funciones de dirección de la sociedad holding, pues en una sociedad que, por definición, se dedica a gestionar a sus filiales no cabe identificar funciones de dirección más intensas, me parece a mí, que las de intervenir directamente en la administración de la filial. Por ello, si esas funciones de representación en el órgano de administración de las filiales han de enmarcarse en las funciones de dirección de la holding, percibiéndose la remuneración directamente de la holding, no debería existir objeción alguna para su cómputo como retribución apta para dar cumplimiento al requisito. Nótese en este sentido que la calificación de la renta es indiferente a efectos de la norma, siempre que la renta remunere el ejercicio de funciones de dirección, como se desprende de la literalidad en la que viene establecido el requisito en la ley:
Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Sobre el momento en que debe medirse el requisito de remuneración a efectos de valorar su cumplimento para la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y las recientes sentencias del Tribunal Supremo del último trimestre de 2024
Otra de las dificultades que plantea el puzle de los incentivos fiscales a la empresa familiar es que, aunque afecta a cuatro hechos imponibles diferentes (patrimonio, donaciones, sucesiones y renta) se construye, como ya apuntamos antes, alrededor de una misma pieza: la exención del Impuesto sobre el Patrimonio. Para la aplicación de la reducción del 95 % en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es preciso así, además del cumplimiento de unos requisitos específicos, que las acciones o participaciones donadas o transmitidas por sucesión mortis causa estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.
Esto siempre planteó la dificultad del período al que hay que atender para determinar el cumplimiento del requisito de remuneración. En el Impuesto sobre el Patrimonio, no hubo duda nunca de que debía acudirse al año natural correspondiente al devengo de este impuesto, pero ¿y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?
La posición inicial de la doctrina administrativa, recogida en la Resolución 2/1999, de la Dirección General de Tributos, era la de tomar la remuneración percibida en el último período impositivo a efectos del IRPF de la persona que cumplía el requisito de remuneración. Bueno, lo que se decía exactamente en esa Resolución era lo siguiente:
“En cuanto al requisito exigido por el artículo 4.octavo.dos de la Ley 19/1991, de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión «mortis causa», habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante”.
Partiendo de este principio de acudir al último período impositivo, se interpretó que, para valorar el cumplimiento del requisito en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, había que diferenciar tres situaciones. La primera, la sucesión por causa de muerte, cuando es el causante quien ejerce funciones de dirección. Se entendió en este caso que había que estar al período entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento, por ser ese el último período del IRPF de la persona que cumplía el requisito (v. gr., en RRTEAC 15.09.2016 y 17.05.2018). La segunda, la sucesión por causa de muerte cuando quien ejerce funciones de dirección es otra persona distinta al causante, en cuyo caso se entendió que había que estar al período impositivo anterior, pues no hay otro período impositivo —en el IRPF, se entiende— de referencia. La tercera, la donación, en cuyo caso se entendió también que había que estar al periodo impositivo anterior (DGT, consultas n.os V1996-18, V1929-16 y V1920-16).
Esta doctrina administrativa, que podríamos calificar como “tradicional”, ha ido siendo superada por una interpretación que abandona la necesidad de identificar el período de cómputo de la remuneración con un período impositivo a efectos del IRPF y atiende más al propio devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tratando de asimilar el período de cómputo en las tres situaciones al que siempre se aplicó en el caso de fallecimiento de quien cumple el requisito de remuneración.
El criterio en las transmisiones mortis causa cuando quien ejerce funciones de dirección no es el causante, se empieza a revisitar con la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (rec. n.º 28/2010) que entiende que hay que computar el ejercicio del propio fallecimiento del causante. Esta interpretación fue acogida por el TEAC (RTEAC de 10.10.2017) y confirmada por el Tribunal Supremo en sentencias de 23 de mayo de 2019 (rec. 6596/2017) y de 19 de noviembre de 2020 (rec. 420/2018).
El criterio de medir el ejercicio de devengo desde el 1 de enero hasta la fecha en que se produce el hecho imponible también fue acogido por el TEAC para las transmisiones gratuitas inter vivos (donaciones) en sus resoluciones de 18 de junio 2019 y 25 de octubre 2021, si bien la Dirección General de Tributos (V0554-19, V1483-19, V1479-20 y V3467-20) siguió refiriendo el cómputo al ejercicio anterior.
La cuestión ha quedado zanjada por el Tribunal Supremo que ha señalado (SSTS de 31.10.2024, rec. 2262/2023, 13.11.2024, rec. 2305/2023 y 9.12.2024, rec. 2347/2023 y 2233/2023) que el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible del 95 % es el momento en que se produce la donación. Y bien está en mi opinión.
Sobre la regla de empleado para calificar como actividad económica los arrendamientos de inmuebles y el Auto del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2025 (rec. 1417/2014)
Si el concepto actividad económica a efectos tributarios es otro puzle entretenidísimo en sí mismo considerado, imagínense los quebraderos de cabeza que da encajar las piezas del que ahora nos ocupa con las de aquel… que es lo que hay que hacer para valorar el cumplimiento del requisito de activo afecto a la actividad en más de un 50 %.
Pues bien, aunque la actividad económica se define como “la ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales de producción para intervenir en la distribución de bienes y servicios”, esa regla general de que la ordenación sea por cuenta propia no debe confundirse con una eventual exigencia a que sean propios los medios ordenados. «Ordenación por cuenta propia» no es lo mismo que «ordenación interna» de medios de producción pues, con carácter general, cabe admitir la existencia de actividad empresarial con una ordenación delegada de medios de producción.
Ahora bien, cuando la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles y se trata de valorar si esa actividad reviste carácter empresarial, tanto el IRPF (art. 27.2 LIRPF) como el Impuesto sobre Sociedades (art. 5.1 LIS) exigen una ordenación, ya no solo por cuenta propia, sino también interna, de medios de producción. En concreto, ambas normas disponen que el arrendamiento de inmuebles reviste carácter empresarial solo cuando, para ordenar la actividad, se utiliza al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Ahora bien, como la Ley del Impuesto sobre Sociedades también incluye otra regla según la cual “en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (…), el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que forma parte del grupo”, la doctrina administrativa ha admitido expresamente, en el ámbito de este impuesto, que esa dotación mínima de medios exigida para que el arrendamiento inmobiliario revista carácter empresarial se encuentre externalizada en otra sociedad cuando una y otra forman parte de un mismo grupo de subordinación (DGT, consultas n.os V3061-20, V4952-16 y V4089-15).
Lo que se ha planteado es si en un grupo empresarial familiar en que se desarrolla una actividad de arrendamiento, cabe dar cumplimiento al requisito de empleado también a nivel del grupo a los efectos de valorar la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, sabiendo que el artículo 4 Ocho Dos de la LIP se remite expresamente a la LIRPF a los efectos de determinar cuándo un activo está afecto a la actividad económica y cuándo no.
La exigencia de cumplimiento individual del requisito se defendió inicialmente (RRTEAC de 23.03.2011 y de 30.06.2010) por razones de seguridad jurídica y por la falta de apoyo normativo a la tesis de posibilitar el cumplimiento por el grupo. Afirmaba entonces el TEAC que “sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada”.
Ese mismo entendimiento se ha sostenido por la doctrina administrativa (DGT, consultas n.os V3475-15, V1999-16 y V-5120-16) tras la entrada en vigor en 2015 de la vigente LIS, pese a que podría afirmarse que ese respaldo normativo para defender el cumplimiento a nivel del grupo sí existe desde entonces.
Y es que, una vez que tenemos una definición de “actividad económica” adaptada a la realidad de los grupos de sociedades en el artículo 5.1 de la LIS, no parece acertado que este concepto en el Impuesto sobre el Patrimonio se remita a lo dispuesto en el IRPF para el empresario individual, completamente ajeno —como es obvio— a esa problemática de los grupos empresariales. Esto es, no parece acertado que la regla que permite la externalización de los medios en una sociedad del grupo en el Impuesto sobre Sociedades no se aplique a todas las figuras tributarias en las que pueden existir grupos de sociedades, como es el caso del Impuesto sobre el Patrimonio y como no es el caso, en cambio, del IRPF.
Pero, bueno, a lo que habrá que estar será a la valoración que sobre esta concreta cuestión haga el Tribunal Supremo, que en su auto de 12 de febrero de 2025 ha admitido recientemente un recurso de casación —el n.º 1417/2024— en el que se identifica como cuestión de interés casacional la siguiente:
Precisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones ínter vivos de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario.
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Los seleccionados son solo tres de los muchos pronunciamientos, administrativos y jurisprudenciales, que recaen a diario sobre las también muchas dudas interpretativas que plantea un régimen que lo que supone que pretende es conservar el tejido empresarial español. Quizá habría que reflexionar —da igual si de lege lata o ferenda— si para alcanzar tan alto fin tiene sentido establecer como medio un rompecabezas normativo de tan difícil resolución.
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