Un pensadero tributario para «actividad económica»

Apuntes para la delimitación conceptual del término «actividad económica» y sus sinónimos

Me gusta ese hallazgo literario de J. K. Rowling que es el pensadero de Dumbledore. [Para los mayores de 35 años no versados en la saga Harry Potter, se trata de una especie de pila bautismal mágica en la que Dumbledore (el mago jefe) deposita, en forma de humo o vapor gris, los recuerdos y pensamientos que extrae con su varita, normalmente con la intención de poder visualizarlos y de examinarlos a placer después; en ocasiones, no obstante, simplemente para liberar y dejar espacio en la mente.]

Los que somos muggles (gente vulgar y no mágica) y carecemos de pensaderos podemos encontrar un recurso de efectos similares en la escritura. Jorge Wagensberg, en El gozo intelectual, lo califica de “maravilla” —“maravilla de escritura”, dice— y de la maravilla a la magia…, pues tampoco hay tanto trecho, la verdad. Esa magia de la escritura la verbaliza el autor citado cuando explica que, aunque a lo largo del tiempo se haya ido formando una idea tácita de un tema determinado, solo es capaz de dibujar un esquema conceptual útil cuando se pone a escribir sobre ello, negro sobre blanco. Ihering aludía a ese mismo efecto maravilloso de la escritura cuando en Bromas y veras de la ciencia jurídica decía que, hasta con las ideas que había elucubrado y albergado en su mente durante años, siempre podía volver a comprobar que sólo obtenía un dominio perfecto de ellas cuando les daba forma escrita. Y si esto les pasa a los genios y a los grandes maestros, pues ya se pueden imaginar Uds. lo útil que nos resulta a los muggles más normalitos pasar nuestras ideas por el tamiz de la palabra escrita.

Pues bien, como desde hace algún tiempo vengo topándome con los diversos perfiles, las aristas, las paradojas y las idas y venidas que se dan en ese concepto “poliédrico”, como se le ha venido a llamar, que es el de “actividad económica”, y que cada vez resulta más relevante en nuestro ordenamiento tributario, voy hoy a utilizar estas líneas a modo de pensadero, no tanto con la pretensión de crear sobre el concepto un esquema que sea útil a nadie —¡ya me gustaría!; eso sí que sería magia—, sino con el objetivo —mucho más modesto y mucho más egoísta— de dejar un tiempo de rumiar el tema y hacer un sitio en mi cabeza para otras cuestiones.

Ahí va lo pensado en el orden en que me ha quedado. Aviso a navegantes: algunas ideas —más que pensadas de verdad, de verdad de la buena— se encuentran simplemente intuidas o esbozadas. Las dejo ahí, en bruto, porque para eso —para que la intuición no se esfume y pueda uno volver de nuevo sobre ella— me parece que también sirve el pensadero.[i]

a) Elucubraciones previas; propuesta metodológica

1. El término “actividad económica” se utiliza en el ámbito tributario como sinónimo de “explotación económica” o “actividad empresarial o profesional”, o esto es lo que se deduce revisando las definiciones de estas expresiones en diversos textos legales. Así, la definición que se halla de “actividad económica” en los artículos 5.1 de la LIS (Ley 27/2014), 79.1 del TRLRHL (RD Leg. 2/2004) o 27.1 de la LIPRF (Ley 35/2006) es la misma que se ofrecía para “explotación económica” en el artículo 121.3 del TRLIS (RD Leg. 4/2004), o que se ofrece para “actividades empresariales y profesionales” en el artículo 5.2 de la LIVA (Ley 37/1992). En concreto, la definición común y unívoca de todos esos términos, con alguna pequeña variación estilística a la que no hay que atribuir relevancia, pasa por considerar que existe actividad (o explotación) económica (o empresarial o profesional) cuando existe “ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2. Aunque es una directriz interpretativa la que dice que “sin razones suficientes, a términos distintos no se les debería atribuir el mismo significado”, como la definición que de esos términos ofrece la ley es exactamente la misma, cabe entender que sí existen razones más que suficientes para considerarlos sinónimos…, al menos en principio. Y ello porque siendo idéntico, no el término utilizado, pero sí el concepto o significado que se atribuye a esos términos, debería aplicarse aquí, mutatis mutandis, esa otra directriz interpretativa que afirma que “sin razones suficientes, a términos idénticos que se utilizan en las reglas legales, no se les debería atribuir significados diferentes”. Bueno, en realidad, la directriz interpretativa adaptada al caso llevaría a una perogrullada que podría quedar formulada de la siguiente forma: “Sin razones suficientes, a términos diferentes a los que las reglas atribuyen un mismo significado, no se les debería atribuir un significado diferente”, pero Uds. ya entienden por dónde quiero ir: en principio —sí, otra vez, en principio—, que las conclusiones que se extraigan del concepto a los efectos, gr., del IVA, podrían ser extrapolables a los efectos, v. gr., del IS.
3. Como las directrices apuntadas —que no son mías, sino que se encuentran en WRÓBLEWSKY: Constitución y teoría general de la interpretación jurídica, Madrid: Civitas (1985)— admiten la posible enervación de su mandato ante la existencia de “razones suficientes”, cabe preguntarse cuáles serían esas razones que justificarían que la conclusión anterior tenga efectos solo en principio. Y en mi opinión, esas razones suficientes para que el concepto común compartido entre estos términos sinónimos pueda quedar alterado en determinados casos podrían encontrarse en otras directrices interpretativas comúnmente aceptadas, como la de que “a una regla no se le debería atribuir un significado de tal manera que sea contradictorio o incoherente con otras reglas del sistema”, la de que “a una regla se le debería atribuir un significado de forma que sea lo más coherente posible con otras reglas del sistema” o la de que “a una regla legal se le debería atribuir un significado de acuerdo con la finalidad que persigue la institución a la que pertenece la regla”. Esto es, que como sucede siempre, la interpretación sistemática y teleológica de la concreta norma aplicada puede ser relevante (puede ser “razón suficiente”) para atribuir al concepto un alcance más amplio o más restricto del que resulta de su definición general.
4. Sentadas esas premisas metodológicas, debemos recordar que la definición compartida de los términos “actividad económica” y sus sinónimos tiene dos componentes: (a) ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, (b) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Vamos a examinar ahora cada uno de ellos con el propósito de delimitar el contorno exacto del concepto “actividad económica” tal y como viene enunciado en su definición legal y de revisar, al hilo de ese análisis, si hay “razones suficientes” para que, en la aplicación de normas concretas que utilizan el término, y respecto de cada uno de esos dos componentes, ese contorno delimitado por la definición legal haya de ser ampliado o restringido.

b) Sobre la ordenación por cuenta propia de medios

b.1) La regla general; el “en principio”

5. Ordenación por cuenta propia es un concepto que se opone a ordenación por cuenta ajena y que hace referencia a la asunción del riesgo o independencia con la que se desarrolla la actividad. Así se desprende de la definición que de este concepto ofrece la RAE (“que trabaja como no asalariada o que tiene su propio negocio”; “bajo la propia responsabilidad”) y así se desprende también de la interpretación que, a otros efectos, ha realizado la DGT. Me refiero, en particular, a las consultas que analizan si a efectos del IVA en la prestación de servicios de un socio administrador a su sociedad existe una relación de dependencia laboral o una actividad profesional ( gr., consultas V3085-17 o V0006-20).
6. No debería confundirse —aunque se confunde a menudo— el binomio ordenación por cuenta propia ordenación por cuenta ajena con el de ordenación interna vs. ordenación externa de los medios de producción materiales y personales. El primero hace referencia a la asunción del riesgo empresarial; el segundo al grado de integración o delegación de las actividades que desarrolle la empresa.
7. Consecuentemente, como regla general, cabe ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales de producción cuando la gestión de la actividad, o de parte de ella, se encuentra delegada a un tercero. En principio, por tanto, la inexistencia de medios materiales y personales propios, que luzcan en el activo o en la nómina de la empresa, no excluye automáticamente la posible ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales de producción ni excluye, por consiguiente, que quepa apreciar actividad económica. Esto es, que no es imprescindible en el concepto “actividad económica” que los medios materiales y personales sean propios de quien desarrolla la actividad.

• • Esta regla general es coherente —me parece a mí— con el hecho de que, para un tipo muy específico de actividad, que es el arrendamiento de inmuebles, la existencia de actividad económica se condicione en determinadas figuras tributarias (el IRPF, según el art. 27.2 LIRPF; el IS, según el art. 5.1 LIS; el IP, por remisión del art. 4 Ocho Dos de la LIP a la LIRPF) a una dotación de medios —aquí sí— propios tan mínima que su incumplimiento conllevaría no tener medios en absoluto. Si la existencia de actividad económica requiriese siempre una dotación interna de medios materiales y personales propios, ¿no sería completamente ociosa la exigencia de esa dotación mínima para el arrendamiento de inmuebles?
  • También es coherente esta regla general con el hecho de que la existencia de actividad económica se predique automáticamente para determinados tipos de actividad, según se infiere, por ejemplo, del artículo 27.1, segundo párrafo, de la LIRPF o del artículo 5.2, segundo párrafo, de la LIVA.

b.2) Las reglas especiales

8. La regla general es, por tanto, que ordenación por cuenta propia no exige que los medios materiales y personales ordenados sean propios. Ahora bien, pueden ser razones suficientes para exigir una ordenación no ya solo por cuenta propia, sino también interna —esto es, de medios materiales y personales propios— y para exceptuar, por tanto, la regla general antes enunciada, que una disposición específica así lo exija expresamente (como la ya mencionada para el arrendamiento de inmuebles en el art. 27.1 LIRPF o 5.1 LIS) o que lo exija implícita pero claramente la finalidad de la norma en la que se encuentre el término “actividad económica” o uno de sus sinónimos. Por el contrario, la regla general se verá especialmente respaldada si la finalidad de la norma en la que se encuentra el término es ajena a esa exigencia o si hay disposiciones específicas que expresamente amparen la externalización de los medios personales y materiales.
9. La magia exasperante del juego entra la regla general y las reglas especiales puede ofrecer una explicación plausible a lo que, de otro modo, parecerían vaivenes propios de un alma caprichosa en la interpretación del término que nos ocupa y de sus sinónimos. Por ejemplo, el presupuesto de hecho de la norma contenida en el artículo 25.2 del antiguo TRLIS (la que limitaba la compensación de bases imponibles negativas en supuestos de cambio de control) exigía, entre otros requisitos, que “la entidad no hubiera realizado explotaciones económicas” en los seis meses anteriores al cambio de control. El vigente artículo 26.4 de la LIS exige, en parecidos términos, que la entidad “no viniera realizando actividad económica alguna” en un plazo temporal previo, en este caso, de tres meses. Pues bien, si se entiende que la finalidad de estas normas pone el acento en el cese de la actividad de la sociedad que incurrió en pérdidas y no tanto en la forma en que venía desarrollándose dicha actividad, el que los medios utilizados sean propios o ajenos resulta completamente irrelevante en la apreciación de su presupuesto de hecho, y ello explica que se entienda que no concurra —el presupuesto de hecho, quiero decir— cuando la sociedad con bases imponibles negativas adquirida había venido desarrollando su actividad, sin solución de continuidad, durante el plazo temporal previo al cambio de control legalmente e incluso antes, pero con delegación de su explotación en un tercero (DGT, CV1499-15). Otro ejemplo de que la finalidad de la norma interpretada respalda la regla general se encuentra en el IVA pues, desde el principio de neutralidad que debe presidir su aplicación, que los medios sean propios o ajenos también parece irrelevante a la hora de concluir si una entidad es o no sujeto pasivo de este impuesto y quizá por esta razón se entiende, por ejemplo, que revisten esa condición las SICAV que siguen un modelo de gestión delegada (STSJUE de 21.10.2004, asunto C-8/03, Banque Bruxelles Lambert). En cambio, cuando el término “actividad económica” es utilizado en un régimen como el de la reserva para inversiones en Canarias, las conclusiones pueden ser distintas —puede ser necesario, en estos otros casos, exceptuar la regla general— (STS de 2.2.2012, rec. 1490/2009).

b.3) En particular: la regla del empleado en el arrendamiento de inmuebles

10. Como hemos apuntado, la regla general de que la ordenación por cuenta propia no exige que los medios sean propios (sino que cabe ordenación externa o delegada de medios sin empecer la asunción del riesgo propia del concepto “actividad económica”) se ve también exceptuada, y aquí por expresa disposición legal, cuando la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles y se trata de valorar si esa actividad reviste carácter empresarial a efectos del IRPF (art. 27.2 LIRPF), del IS (art. 5.1 LIS) o del IP (art. 4 Ocho Dos LIP, por remisión al concepto aplicable en el IRPF). En estas figuras tributarias el arrendamiento de inmuebles reviste carácter empresarial solo cuando, para ordenar la actividad, se utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
11. Ahora bien, como la LIS también incluye otra regla según la cual “en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (…), el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que forma parte del grupo”, a efectos del IS está expresamente autorizado que esa dotación mínima de medios exigida para que el arrendamiento inmobiliario revista carácter empresarial se encuentre externalizada en otra sociedad del grupo. No es solo opinión nuestra, también la comparte la DGT en consultas V3061-20, V4089-15 y V4952-16. Ha de hacerse notar, no obstante, que esta regla especial solo resulta aplicable a grupos empresariales de subordinación, no a los grupos de coordinación (DGT, CV4089-15, sobre la base de la consulta del ICAC n.º 5 BOICAC 115/2018).
12. Y ahora algunas reflexiones:

a) Tal y como se ha interpretado no hace mucho (STS de 28.10.2010), no parece que la finalidad de esta regla sea la de dotar de seguridad jurídica al obligado tributario, sino la de reservar la calificación como empresarial del arrendamiento inmobiliario a los casos en los que este reviste una cierta entidad o complejidad…, tanta como para requerir un empleado con contrato laboral y a jornada completa.

b) Si esa es la finalidad de la regla, debería admitirse su aplicación analógica a otros casos en los que lo demande esa misma finalidad puesto que, en sí misma, la regla no se adscribe a ninguna de las clases de normas en las que el recurso a la analogía está vedado (e., normas reguladoras del hecho imponible, las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, ex art. 14 LGT). Pensamos que esta interpretación analógica de la regla del empleado, atendiendo a su finalidad, late detrás de la consulta de la DGT n.º V3915-15 cuando afirma que “la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante para cuya gestión se requerirá al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS” aunque el requisito del empleado se vea en el caso “suplido por la subcontratación de esa gestión a otras entidades especializadas”, sin que ello sea óbice, en esta consulta y en otras (v. gr., n.^os V3199-17, V0063-17 o V2508-18), para apreciar la existencia de actividad económica.

[Personalmente, el razonamiento de estas consultas me parece acertado. Lo que no comparto tanto es que ese razonamiento haya de quedar circunscrito al IS, como parece inferirse de algunos de sus pasajes. Me refiero en particular a los párrafos que dicen lo siguiente:

 “En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura tributaria. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad”.

Y entiéndaseme bien: lo que dicen esos pasajes me parece impecable; de hecho, suscribo todas y cada una de sus palabras. Lo que no me parece tan claro es que, en este punto concreto, que es la delegación de medios en una sociedad externa cuando el arrendamiento inmobiliario resulta especialmente complejo (por número de inmuebles o por las particularidades del activo inmobiliario), las exigencias que impone el artículo 3 del Código Civil demanden una solución interpretativa diferente en el IRPF respecto de la ofrecida en el IS.]

c) La aplicación analógica de la regla, atendiendo a su finalidad, también permitiría dar cumplimiento a ese requisito orillado en el establecimiento de un sistema tributario justo, que es el de neutralidad. Se incurre así en un defecto de neutralidad cuando la dedicación exclusiva, plena y a jornada completa de una persona que no es empleado con contrato laboral (sino un profesional independiente, o un administrador social, o el propio obligado tributario) no permite dar cumplimiento a la regla (V2311-17, V0088-15) o cuando se niega su cumplimiento con dos empleados con jornada a tiempo parcial; esto es, con una ordenación de medios más compleja y con una dedicación a la actividad mayor que lo exigido en la regla (V1437-18). Les remito a las observaciones que, hace ya tiempo, Emilio Pérez Pombo hizo al respecto en esta misma bitácora. También se incurre en ese defecto de neutralidad cuando un grupo de coordinación necesita acudir a un proceso de reestructuración para que la delegación de la ordenación de medios en una de las sociedades del grupo permita dar cumplimiento al requisito en el resto a los efectos del IS, o cuando se exige que la reestructuración dé como resultado un proceso de fusión para la aplicación de los incentivos de la empresa familiar en el IP. En la medida en que esos procesos de restructuración son la única vía para dar cumplimiento a un requisito que, en una interpretación menos formalista y más coherente con la finalidad de la norma, debería entenderse cumplido sin necesidad de reestructuración alguna, no debería negarse, en mi opinión, la existencia de motivos económicos válidos a esas operaciones a los efectos de que puedan acogerse al régimen de neutralidad fiscal.

d) En cualquier caso, una vez que tenemos una definición de “actividad económica” adaptada a la realidad de los grupos de sociedades en el artículo 5.1 de la LIS, no parece acertado que este concepto en el IP se remita a lo dispuesto en el IRPF para el empresario individual, completamente ajeno —como es obvio— a esta problemática que es la de los grupos de sociedades. Esto es, no parece acertado que la regla que permite la externalización de los medios en una sociedad del grupo en el IS no se aplique a todas las figuras tributarias en las que pueden existir grupos de sociedades, como es el caso del IP y como no es el caso del IRPF.

c) Sobre la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios

c.1) La regla general; el “en principio”

13. El segundo elemento del concepto “actividad económica” es el de que la ordenación de medios se haga con la finalidad de intervenir en los mercados mediante la producción y distribución de bienes y servicios.
14. El componente finalista no exige en modo alguno que esa intervención efectiva se haya iniciado ya. La actividad económica se inicia con la ordenación por cuenta propia (interna o externa, según los casos) de los medios de producción, siempre que venga animada por una voluntad de intervención futura en la distribución y producción de bienes y servicios; se inicia con la preparación de esa intervención futura, no en el momento en que esta empieza a tener lugar. El artículo 5.2 in fine de la LIVA lo reconoce así expresamente cuando señala que “a efectos de este impuesto las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos de destinarlos a desarrollo de tales actividades”; esto es, aun cuando no haya empezado aún la entrega de bienes y prestaciones de servicios que constituye el hecho imponible del impuesto.
15. No vemos razones para excluir esta misma conclusión cuando se trata del IS o del IRPF y, por esta razón, no nos parece acertado el criterio de algunas consultas recientes que condicionan la existencia de una actividad económica y, con ello, la afectación a ella de los activos utilizados por la empresa, al inicio efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que constituyen su objeto.

• • Así, por ejemplo, la consulta n.º V2352-21 recuerda que, para la calificación de una sociedad como entidad patrimonial (al efecto de aplicar lo previsto en el artículo 21.5.a de la LIS), es necesario que “de la media de los balances trimestrales durante los períodos de tenencia de la participación (…) se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto”, y afirma —sin demasiado análisis, la verdad— “que con la información que consta en el escrito de consulta parece que [esa circunstancia] podría cumplirse, al menos, en el período impositivo en el que se efectúa la transmisión dado que en el activo sólo hay una finca que parece no estar afecta a una actividad económica”. Y —claro— esta última afirmación no deja de ser llamativa cuando uno revisa la descripción de hechos de la consulta y constata que en ellos se decía que “el activo de la sociedad estaba formado por una única finca que tenía la consideración contable de existencias y sobre la que no se había iniciado ninguna actuación urbanística y que se mantenía para promocionar o vender”. Si el Plan General de Contabilidad define las existencias como “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de reducción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios”, ¿cómo se puede poner en duda siquiera su afectación a la actividad?
  • También se ha atribuido relevancia al inicio material de la actividad de promoción (en este caso de una planta solar) en la consulta n.º V2265-21. Se afirma en ella que la consultante “no ha iniciado materialmente la promoción de la planta solar, ya que (…) en el momento de la transmisión se habrá llevado a cabo, exclusivamente, la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación”, y con ese laconismo se excluye la existencia de actividad económica, calificándose a la sociedad como patrimonial. Que la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de una planta solar pueda ser un proceso altamente complejo, que requiera involucrar a profesionales especializados en áreas distintas (esto es, que requiere ordenación de medios) y una labor de negociación y coordinación que puede prolongarse en el tiempo, parece no ser relevante en el criterio administrativo, si bien en esto no se explica el porqué. Tampoco se explica por qué es necesario el inicio material de la actividad cuando, como se ha apuntado ya, la actividad económica lo que requiere es una ordenación por cuenta propia de medios con una determinada finalidad que siempre, siempre, siempre —por imperativo de la lógica más evidente— ha de ser previa al momento en que la actividad hace “su puesta de largo” en el mercado.

No parece, en cualquier caso, que la posición de estas consultas sea del todo conciliable con el criterio interpretativo sostenido por el Tribunal Supremo en casos de promoción inmobiliaria (SSTS de 3.4.2014, rec. 6437/2011; 13.3.2017, rec. 185/2016; 22.6.2016, rec. 2879/2015) ni tampoco con el que la propia DGT había mantenido en consultas previas (V5041-16, V5042-16 o V2931-16).

c.2) La regla especial: los casos en los que la administración del patrimonio propio también debe entenderse como actividad económica

16. Bajo la definición común de actividad económica, la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios lleva como regla general a negar la existencia de tal actividad cuando la ordenación de medios materiales y personales se lleva a cabo para la gestión del propio patrimonio, sin prestación de servicios a terceros y sin intervención en el mercado. Por esta razón, la compraventa de valores negociados en bolsa para sí mismo no se considera una actividad económica configuradora del hecho imponible del IAE (DGT, consultas ^os V0800-11 o V0671-10). Y por esta razón también, el TJUE (STJUE de 20.06.1991, Polysar Investments Netherlands BV, asunto C-60/90; STJUE de 6.09.2012, Portugal Telecom, asunto C-496/11) considera que las sociedades holding “puras”, que tienen por objeto la mera adquisición y tenencia de participaciones en otras entidades sin intervención en la gestión de las filiales, no son sujeto pasivo del IVA.
17. Ahora bien, es razón suficiente —en mi modesta opinión— para atribuir al concepto “actividad económica” un alcance mayor del que resulta de la literalidad de su definición legal en este punto concreto de la finalidad de intervenir en el mercado, el hecho de que, en determinados sistemas (v. gr., IS o IP), el concepto venga definido también negativamente, como el envés o la cruz de su definición positiva. Y sí, con ello nos estamos refiriendo a las implicaciones que sobre el concepto de “actividad económica” se extraen de la definición de “sociedad patrimonial”.
18. En particular, cuando, a efectos de enjuiciar si una sociedad es o no patrimonial, el artículo 5.2 de la LIS excluye determinados valores del cómputo del activo “no afecto a la actividad” lo hace —de nuevo, en mi opinión— porque asume que esos valores surgen o están puestos al servicio de una actividad que sí debe calificarse como económica. Esa actividad económica puede ser cualquiera en el caso de los valores de la letra b) —“los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividad económicas”—; la propia del objeto social de las sociedades de valores en el caso de los de la letra c) —“los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto”—; aquellas en cuyo ejercicio surge una obligación legal o reglamentaria de invertir en valores en el caso de los de la letra a) —“los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias”, que normalmente surgen por la intervención en mercados regulados—; o, de nuevo en mi opinión, la dirección y gestión de participaciones en entidades filiales en el caso de los de la letra d) —“los que otorguen al menos el 5% del capital de una entidad y se posea durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado”—. Pensamos así que, desde una interpretación sistemática de la norma, el concepto de actividad económica en el IS en este punto (el de la finalidad de intervención en el mercado) es más amplio que el que se desprende de la definición legal. En particular, pensamos —en contra de lo que se infiere de algunas consultas de la DGT (v. gr., DGT, CV1116-13, CV3940-15 o CV2714-19)— que la administración y gestión de las participaciones de filiales con los requisitos establecidos en la letra d) del artículo 5.2 LIS, también es constitutiva de una actividad económica a los efectos del IS. Otra tesis no parece coherente con una interpretación sistemática de este artículo 5.2 de la LIS… Y es que en esta regla legal parece latir la asunción, que nos parece acertada en términos empresariales, de que la administración y gestión de las filiales, adoptando las decisiones propias del accionista, también supone intervenir, de forma indirecta, en la actividad económica desarrollada por estas últimas.
19. Lo mismo puede decirse a efectos del IP, que contiene una norma parecida aunque —lamentablemente, en términos de seguridad jurídica— no idéntica: en el IP el 5 % es sobre los derechos de voto y no se exige un año de mantenimiento, entre otras diferencias.
20. Y todo ello sin perjuicio de que esta misma conclusión —que la administración y gestión de las filiales es una actividad económica a efectos del IS, o del IP— pueda verse refrendada (o no) desde la interpretación teleológica de la norma concreta que utilice el término. Por ejemplo, esa conclusión se ve —opinión personal— especialmente refrendada desde una interpretación teleológica de las normas (arts. 100.15 de la LIS y 91.14 de la LIRPF) que exceptúan la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional cuando la sociedad extranjera controlada se encuentra en un estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y se acredita que “realiza actividades económicas”. Ha de recordarse así que el régimen de transparencia fiscal internacional tiene una finalidad antiabuso y que, según jurisprudencia reiterada del TJUE, para que la lucha contra el fraude y la evasión fiscal constituya una justificación adecuada de la restricción que este tipo de normas introducen en el ejercicio de las libertades fundamentales es imprescindible que se permita enervar su aplicación cuando no hay abuso de ningún tipo (SSTJUE de 12.9.2006, C-196/04 o de 23.4.2008, C-201/05). Teniendo en cuenta esa necesidad, dudamos mucho que pueda calificarse como abusivo el establecimiento de una holding en un estado de la Unión Europea para gestionar y dirigir la participación en sociedades activas extranjeras, con una dotación de medios personales y materiales suficiente a tal efecto, solo porque, a diferencia del criterio introducido en nuestro país con la Ley de presupuestos generales de 2021, el Estado de residencia de la holding no haya querido hacer uso de la posibilidad que ofrece el artículo 4.3 de la Directiva matriz-filial —el que reserva a los Estados miembros la facultad de denegar la deducción de los gastos de gestión que se refieren a la participación y permite que esos gastos se fijen en una cuantía a tanto alzado del 5% de los beneficios distribuidos por la filial—. Y, desde luego, resulta muy difícil apreciar la existencia de abuso cuando la holding estaba establecida en ese otro Estado en un momento anterior al cambio de criterio de nuestro legislador. Parece evidente —al menos a esta servidora se lo parece— que el elemento subjetivo del abuso en este caso brilla por su ausencia. Y en cuanto al elemento objetivo, que es el que enlaza con el tema que nos viene ocupando en estas líneas, no parece que exista una frustración de la libertad de establecimiento, que es lo que se trata de acotar en la cláusula de escape del régimen de transparencia fiscal internacional contenida en los artículos 100.15 de la LIS y 91.14 de la LIRPF, cuando esta se ejercita para desarrollar en otro estado de la Unión Europea una actividad —la de administración y gestión de filiales operativas— en exactamente los mismos términos exigidos en el estado de residencia para la aplicación de las normas del IS reservadas a sociedades que desarrollan actividades económicas y para excluir la de las normas del IS reservadas a las sociedades que no las desarrollan. Todo ello sin perjuicio, además, de que negar que la actividad propia de una sociedad holding sea económica no resulta coherente con las conclusiones alcanzadas en el informe final de la acción 3 de BEPS, con la jurisprudencia comunitaria (SSTJUE de 29.3.2007, C-347/04; de 20.12.2017, C-504/2016 y C-613/16; o de 14.6.2018, C-440/17), o con las conclusiones de nuestros propios tribunales de justicia (SAN de 31.5.2021).

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Y hasta aquí las ideas pensadas, esbozadas o simplemente intuidas sobre este poliédrico concepto que es el de actividad económica y que, bajo ese término, o bajo el de sus sinónimos, salpica y sazona numerosas normas de nuestro ordenamiento tributario. Ya meteremos la cabeza en el pensadero en otra ocasión para ir perfilando, completando o matizando alguna de estas ideas y, sobre todo, para ponerlas a prueba cuando se trate de interpretar normas concretas que construyen su presupuesto de hecho en torno a este concepto. Ocasiones, no les quepa la menor duda, tendremos de sobra.

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[i]  Otros han sentido antes esa misma necesidad. Entre los pensaderos ajenos sobre facetas de esta cuestión que he revisado recientemente se encuentran el de Josep Piñol Farre: ¿Actividad económica? Concepto y problemática; los de Emilio Pérez Pombo: La Yenka tributaria con el arrendamiento de inmuebles como actividad económica;
Las cuentas bancarias sí están afectas a la actividad económica; Por dónde sopla el viento en relación al arrendamiento como actividad económica; el de Francisco J. Magraner Moreno: “La entidad patrimonial en el nuevo Impuesto sobre Sociedades”, RCyT CEF, n.º 387 (junio 2015); el de Ignacio Quintana Elena: Tributos endurece el criterio para la exención en Sociedades en la transmisión de entidades dedicadas a la promoción de suelo – Periscopio Fiscal y Legal (pwc.es), o de Alberto García Valera, Castor Gárate y Manuel Cano: Reflexiones sobre la tributación de la fotovoltaica (eleconomista.es).