El proyecto de ley de interminable título llamado de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, sigue nuestra larga tradición de leyes “cajón de sastre”, donde se modifican diversas normas bajo un propósito; en este caso, la lucha contra el fraude fiscal.
Una de las modificaciones, con tal loable propósito, es la introducción de una nueva obligación de información referida a los bienes y derechos situados en el extranjero. Modificación que está íntimamente vinculada a la llamada amnistía fiscal (declaración tributaria especial) instaurada en el Real Decreto-ley 12/2012.
En Fiscalblog, Esaú Alarcon ha expuesto en diversos artículos las dificultades de aplicación de la norma por su falta de concreción; así como, los esfuerzos que está realizando la Administración tributaria de dotarla de un contenido coherente mediante la utilización de instrumentos jurídicos más que cuestionables (modelo 750).
Uno de los aspectos sobre los que se ha comentado, incluso en la prensa generalista, es la falta de atractivo que la amnistía tiene para los defraudadores y, en consecuencia, si se trata de un instrumento útil para la consecución de su objetivo primordial que no es otro que el aumento de la recaudación.
Las modificaciones que se quieren introducir, se encaminan a dotar del “sex-appeal” necesario a la amnistía fiscal para que resulte irresistible y permita alcanzar las metas de recaudación deseadas.
La primera piedra de esa construcción, es la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero, que se acompaña de su propio régimen sancionador cuyo único objetivo es el aumento de las sanciones respecto a las que se aplican al resto de declaraciones informativas reguladas en los artículos 198 y 199 de la LGT. Intentar debatir sobre si el bien jurídico protegido por esta información permite el aumento en ese grado de las sanciones, respetando el principio de proporcionalidad, lo doy por una causa perdida, he llegado a la penosa conclusión que estos debates conducen a la melancolía.
La segunda piedra, son las modificaciones del artículo 39 de la Ley 35/2006 y 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004. El artículo 39, versa sobre las ganancias patrimoniales no justificadas que actúan como elemento de cierre en el sistema impositivo del IRPF y, donde se establece, la presunción que admite prueba en contrario de imputar al último período no prescrito la tenencia de declaración o adquisición de bienes y derechos que no se corresponden con la renta y patrimonio declarados. La presunción se puede destruir mediante la prueba de que se ha sido titular de tales bienes en fecha anterior al período de prescripción. Pues bien, lo que se pretende, es que esta presunción iuris tantum se convierta en iures et de iure cuando se haya incumplido la obligación de información que hemos mencionado. El artículo 134 del IS, hace la misma operación en el Impuesto sobre Sociedades. A partir de la entrada en vigor de la norma, no será relevante si podemos probar que los bienes y derechos han sido adquiridos con anterioridad al período de prescripción y, por lo tanto, con rentas no declaradas que pertenecen a períodos prescritos ya que la falta de cumplimento del requisito de información impide la prueba.
El propósito es manifiesto, desincentivar la espera de la prescripción con bienes y derechos de muy difícil localización para la Hacienda Pública, cuya regularización supone un coste seguramente inferior al 10% ya que se trata con activos, por ejemplo los financieros, con escasa rentabilidad en los últimos años. Podría suceder, que su regularización generará créditos fiscales para el defraudador ya que la renta inicial defraudada pertenece a ejercicios prescritos y los rendimientos que se pueden regularizar son negativos.
Lo relevante, es que las modificaciones propuestas impiden que la prescripción se aplique en los supuestos descritos. La cuestión que se nos plantea es si es posible establecer una presunción que impida la prescripción establecida en el artículo 66 de la LGT, que no es más que una aplicación del principio de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de la CE. En este debate, se pueden mezclar otras cuestiones legítimas tales como la extensión de la prescripción fiscal o la conveniencia de que la prescripción penal y fiscal tengan el mismo computo, etc. Pero una cosa puede ser la discusión sobre la extensión temporal de la prescripción y otra diferente es la derogación tácita de la misma mediante la utilización de un mecanismo que me permito calificar de torticero.
Con lo anterior, debe quedar claro que no defiendo a los defraudadores que se pueden permitir estructuras complejas para la evasión de sus rentas y, consideraría adecuado, la extensión de la prescripción para tales casos. Pero una cosa es la extensión y otra la eliminación de la prescripción, en especial, cuando el objetivo perseguido es hacer más atractiva la amnistía.
El establecimiento de una presunción sin prueba en contrario que afecte a la institución de la prescripción, es contraria a su misma esencia y significaría una derogación del principio de seguridad jurídica establecido en la Constitución para este supuesto concreto.
Pero no acaba aquí la cuestión, ya que a primera vista me parece entrever en la no prescripción los contornos de una sanción sin su debida tipificación. Por otra parte, la falta de información de los bienes y derechos en el extranjero se tipifica como infracción y, además, la regularización de los bienes y derechos no declarados conllevará, con casi toda seguridad, la apertura de un expediente sancionador o el traslado del tanto de culpa al fiscal.
De lo anterior, se me plantean algunas preguntas:
- ¿Se aplicará la prescripción penal cuando se demuestre que los bienes o derechos provienen de un ejercicio prescrito penalmente?
- ¿Se aplicará la prescripción de la sanción administrativa cuando se demuestre que los bienes o derechos provienen de un ejercicio prescrito?
- ¿La infracción de la disposición adicional, es compatible con el régimen sancionador de la LGT cuando, como elemento de calificación, se considere la ocultación por no presentar una declaración veraz del IRPF o del IS donde es necesario informar de los rendimientos de dichos bienes y derechos?
Disculpas por el chiste malo pero cabe preguntarse si no estamos en presencia de un caso de “ne ter in idem”.
No parece difícil aventurar que surgirán conflictos en su aplicación si, finalmente, se aprueba tal como está en el proyecto y, que su constitucionalidad es, en mi opinión, harto discutible.
Ademas de los acertados comentarios que apuntas, me permito añadir si la ausencia de una disposición transitoria no viola la seguridad jurídica con la que hoy cuentan aquellos contribuyentes que a su entrada en vigor ya hubieran ganado la prescripción (por ejemplo, hace varias décadas). Ademas, su eventual traslación al ámbito penal supone que el bien jurídico aquí protegido se equipara -en términos temporales- al de genocidio (superando así, por ejemplo, al del asesinato) lo que parece que pugna con las mas elementales concepciones del principio de proporcionalidad.
Javier tienes toda la razón en señalar que la falta de disposición transitoria supondría la perdida de la prescripción ganada (sólo el escribirlo me hace daño a los ojos). En mi opinión, se legisla de manera compulsiva, sin reflexionar, de manera que cada norma se convierte en un avispero.