¿Siempre en la casilla equivocada?

Hay una ley de Murphy específicamente tributaria que afirma que haga lo que haga, el contribuyente tiene muchas papeletas para estar -siempre- en la casilla equivocada. Ejemplos de ello, en mi ejercicio profesional, me he encontrado muchísimos, siendo así que, ya desde una perspectiva empírica, he constatado sus implacables efectos y, sobre todo, el desquiciamiento psicológico que procura, a diestro y siniestro.

El escenario que hoy aquí traigo es uno novedoso -al menos, confieso, para mí- y hunde sus raíces en un aspecto 100% procedimental o adjetivo, pero no por ello menos pernicioso.

El asunto, en puridad, no deja de ser una derivada de la patología del “doble tiro”; es decir, esa segunda oportunidad que se le otorga a la Administración tributaria -el contribuyente, mientras tanto (y salvo muy contadas excepciones), sigue esperando que se le reconozca ese derecho a equivocarse- para, mediando un primer intento fallido, retomar el asunto y volver a la carga.

Tal y como en su día ya apunté en mi bimensual tribuna en El Notario del Siglo XXI (mi enhorabuena, por cierto, por esos ya del todo meritorios ¡¡¡100!!! números), «el asunto, en esencia, viene de lejos: trae causa de la ya célebre sentencia del TSJ-Comunidad Valenciana de 17/6/2010 en la que apuntó que la factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados (…) tiene como ventaja el principio de justicia material, (…), pero no es menos cierto que también conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia”, siendo así que “no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación”.

«Aquella tesis levantina (y quizá, también, hasta “levantisca”) se topó, ya desde un principio, con no pocos obstáculos, siendo paradigma de ellos tanto la resolución del TEAC de 24/11/2010 -“en caso de previa anulación de liquidación (…), la AEAT conserva la acción para practicar liquidación tributaria”- como la STS de 26/3/2012 -“el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo (…) no trae de suyo que le esté vedado a la AEAT aprobar otra liquidación”-. En cualquier caso, fue la STS de 19/11/2012 la que, resolviendo un recurso de casación contra la tesis del TSJ valenciano, puso pie en pared: “la estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo”. Así nació la teoría del “doble tiro”´´.

Sea como fuere, algo ya ha llovido desde entonces, siendo así que en los últimos tiempos ha habido algunos pronunciamientos que, en cierto modo, han ido aquilatando esa “segunda oportunidad” con la que -al mejor Paco Costas style– cuenta la Administración tributaria. Así, paradigma de ello son, entre otras, las siguientes consideraciones:

-. STS 16/10/2020 (recurso nº 3895/2018): “Si la Administración ya contaba con toda la documentación necesaria para regularizar (…) desde el primer procedimiento de comprobación limitada, (…), no podía volver a comprobarla en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe «ex novo´´ apreciar «nuevos hechos o circunstancias´´ en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de «novedad´´ que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior” (en análogos términos, el TEAC en resolución de 24/9/2020; 4626/2018).

-. STS 11/3/2021 (recurso nº 80/2019): (…) realizada una comprobación limitada sobre un determinado tributo y ejercicio impositivo, la cual finalizó sin regularización de la cuota, no puede iniciarse con posterioridad otro procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo tributo y periodo, para solicitar documentación distinta a la que fue requerida en el primer procedimiento, sin que existan nuevos hechos o datos que no estuvieran a disposición de la Administración o que ésta no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada”.

-. STS 22/7/2021 (recurso nº 499/2020): “La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás». Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe -sin que haya sido solicitada por las partes-, retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión” (interpretación ésta que, justo es decirlo, ya había sido repetida y fundadamente mantenida por mi apreciada Begoña Sesma).

Sintetizando: todos estos pronunciamientos judiciales parecieran estar imbuidos por principios básicos e, incluso, por metaprincipios, tales como la confianza legítima, la buena fe, la regularización íntegra o, muy especialmente, la buena administración; siendo así que todo ello tiene hasta cierto anclaje constitucional y, por tanto, son aspectos de un inmenso calado que, lejos de ser cuestionables, son acreedores de la máxima consideración, siendo esperable que en un futuro próximo desarrollen cierta vis expansiva; más aún cuando la retroacción trae causa de una resolución económico-administrativa y aquella se materializa una vez vencido su plazo máximo conllevando la caducidad y, en su caso, la consiguiente prescripción de los derechos/potestades de la Administración actuante (tal y como el propio TEAC ya avaló de un modo expreso; vgr.: resoluciones de 27/10/2014 o 15/3/2015, en las que obliga a la Administración a agotar el procedimiento reabierto dentro del plazo restante)..

Y en ésas estábamos -y aquí ya voy al meollo del asunto que hoy me convoca- cuando el Tribunal Supremo dicta su sentencia del 28/6/2021 (recurso nº 2949/2020) en la que asienta, entre otros, los siguientes criterios casacionales:

“La Administración Tributaria no puede ejecutar la resolución que resuelve una reclamación económico-administrativa que anula una liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte otra, mientras se tramita un recurso de alzada interpuesto por el contribuyente, estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente”.

“Por tanto, hasta que se resuelve el recurso de alzada en el supuesto descrito, no corre el plazo de la Administración para dictar la resolución resultante de la orden de retroacción ex, art. 150.5 LGT (actual art. 150.7 LGT) ni, por ello, puede haber prescripción”.

Partiendo del absoluto respeto y consideración a esta interpretación judicial, no puedo sino mostrar mi humilde discrepancia con algunos de los aspectos básicos que lo fundan y que seguidamente paso a exponer.

Como premisa básica y preliminar, debemos partir de que, tal y como aclaró la ya citada STS de 22/7/2021 (recurso nº 499/2020), “la resolución de un órgano económico-administrativo que anula los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) para ordenar la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que la Administración tributaria proceda a la correcta calificación de unas determinadas rentas, cuando dicha retroacción no fue solicitada ni directa ni subsidiariamente por el reclamante, sí es susceptible de (…)” alzada ante el TEAC (o, en su caso, tal y como se suscitaba en la casación resuelta por el TS, de recurso contencioso-administrativo). Es decir, que el carácter parcialmente estimatorio de una resolución económico-administrativa legitima al contribuyente para que prosiga su defensa en la procura de un pronunciamiento (ya sea en alzada, ya ante la jurisdicción contenciosa) íntegramente estimatorio de sus pretensiones.

Siendo esto así -y debemos felicitarnos por que el Tribunal Supremo haya despejado las dudas que, en su caso, hubiera a ese respecto- lo que ahora focaliza nuestra atención es el efecto que tal impugnación, en su caso, provoca sobre la efectividad de la retroacción ordenada precisamente por ese TEA que ha estimado parcialmente nuestras pretensiones.

Como ya hemos visto, el Supremo entiende que tal retroacción no puede ejecutarse en tanto en cuanto no se resuelva la alzada interpuesta ante el TEAC, y tal interpretación tiene su sustento en su inciso final: “estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente”.

La STS aquí objeto de análisis basa esa lectura en que “la SAN (se refiere a la de 5/12/2019, objeto del recurso de casación) desconoce el tenor del art. 233.8 (hoy ya 233.10) LGT según el cual la suspensión se mantiene durante la tramitación del recurso de alzada y prescinde del art. 66.1 RRVA que, con claridad, establece como regla general, la no ejecución de los actos resolutorios de los procedimientos de revisión mientras esté suspendidos en las sucesivas instancias”.

Mi modesta discrepancia con este pronunciamiento judicial (que, a día de hoy, ya ha sido expresamente asumido por el TEAC en su resolución de 23/11/2021) se basa en las siguientes consideraciones:

1-. Cuando el artículo 233.10 LGT dispone que “la suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias” debe entenderse que tal suspensión se refiere, siempre y en cualquier caso, al “acto (primitiva u originalmente) impugnado”, en el sentido que aclaratoriamente se expone en el apartado 1 de ese mismo 233 LGT; pero ese “en todas sus instancia” solo es dable entenderlo si la resolución dictada por el TEAR fuera desestimatoria.

Y es que, en buena lógica, si la resolución dictada por el TEAR en primera instancia (o, en su caso, la dictada por el TEAC ya en alzada y objeto de un ulterior recurso jurisdiccional) estimara parcialmente (la estimación total, obvio es decirlo, habría de impedir la viabilidad de las consiguientes vías de recurso) las pretensiones del contribuyente y éste, pese a ello, decidiera legítimamente -en el sentido apreciado por la ya citada STS de 22/7/2021- impugnar tal resolución, en puridad el acto administrativo controvertido ya no sería aquel acto originario sino precisamente esa resolución económico-administrativa parcialmente estimatoria.

Así las cosas, la suspensión de aquel primitivo acto que dio lugar a esa estimación parcial en un TEA malamente puede -ya per se– mantener su efectividad en esas ulteriores instancias y, así, impedir la ejecución de la resolución impugnada pues: i) no es ya aquella actuación administrativa la que sigue siendo objeto de recurso sino ya la emanada de un TEA; y, en consecuencia, ii) la suspensión que operaba sobre aquel acto inicialmente recurrido ya no puede mantenerse, siendo así que de existir alguna medida cautelar de suspensión habrá de ser ya específicamente sobre la resolución del TEA objeto de recurso, pero no sobre el acto que éste revocó.

2-. Y en lo que respecta a las previsiones del artículo 66.1 RRVA, cuando este afirma que “los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias” sólo cabe entenderlo, en este contexto, cuando (como ya antes se apuntó) tales resoluciones económico-administrativas sean desestimatorias y, así, vengan a confirmar en su integridad el “acto inicialmente impugnado”. En esos supuestos, esas resoluciones del TEA sí serán ejecutivas salvo, obviamente, que aquella suspensión inicial se proyecte sobre ulteriores instancias.

La dicción literal de su segundo inciso (“la interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión”) vendría a ratificar esta tesis en la medida en que, ya por pura lógica, solo parece dable contemplar que la propia Administración interponga tal recurso de alzada cuando la resolución dictada en primera instancia haya sido favorable a las pretensiones de los contribuyentes.

Además, esta interpretación parece refrendarse por los literales términos del tercer párrafo del apartado 3 del artículo 66 RRVA al afirmar que “cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados” (la negrita y subrayado son míos).

Es decir, que, en cualquier otro caso (o, lo que es lo mismo, cuando la resolución parcialmente estimatoria altere la cuota, el importe a ingresar o la sanción; es decir, cualquier ingrediente susceptible de una actuación recaudatoria; más aún, pues, cuando revoque el acto recurrido), NO subsistirá el acto inicial, el originariamente impugnado; siendo así que, en tales supuestos -tal y como ya antes se expuso-, el acto que el contribuyente sigue recurriendo ya no es el primitivo sino la resolución parcialmente estimatoria emanada de un TEA y, como tal, susceptible de una nueva y específica petición de suspensión (y ya no afectada por aquella inicial pretensión cautelar circunscrita al acto originariamente impugnado). Obsérvese que el propio Supremo afirma que la SAN objeto de su STS de 28/6/2021 resolvió el recurso interpuesto “contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2014 recaída en la reclamación económico-administrativa nº 28/13380/13 interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005”. Es decir, que parece evidente que se va sucediendo una suerte de cambio de cromos: aquella liquidación primitivamente recurrida muta en una resolución de un TEAR, después en una del TEAC, y más tarde ya en una SAN objeto de recurso ante el Supremo.

Abundaría en esta tesis el apartado 4 de ese mismo artículo 66 RRVA cuando preceptúa que “no obstante lo dispuesto en los apartados anteriores (es decir, sin perjuicio de todo lo anterior, la regla aquí especial sería que), cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto (es decir, que el fallo sería parcialmente estimatorio), la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán (o, alternativamente, ex 67.1 RRVA, se reducirán proporcionalmente) las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora”. Es decir, que, al margen de todas las reglas generales, esa estimación parcial conlleva la anulación del acto recurrido, provocando, además, la anulación en cascada de todos los que de él se deriven, y la devolución de las garantías o, en su caso, de lo indebidamente pagado…

Y, dicho sea de paso, entiendo que, en cualquier caso, esta STS de 28/6/2021 vendría a ser una enmienda -yo diría que a la totalidad- de dos interpretaciones ya en su día objeto de sendos «posts» de mi autoría; a saber:

I-. «¿De dónde vienes? De los toros» (24/4/2018), mediante el que cuestioné -confieso que con cierta acritud- la singular respuesta de una Administración autonómica a mi reproche por haber llevado a efecto la ejecución de una resolución de un TEA mediando una expresa peticion -no resuelta- de suspensión de su ejecutividad.

Baste reseñar la respuesta (léase contestación a la demanda) de tal Administración:

“La Administración (AT) no infringió ninguna suspensión con su actuación (¿perdón?). Hay que recordar que lo que, en ese caso, quedaría suspendida sería la potestad con la que cuenta la AT para ejecutar su actuación, o, dicho de otro modo, el privilegio de autotutela de la AT a través de la ejecución de sus actos; teniendo en cuenta que la solicitud (de suspensión) se hace en el contexto de un procedimiento de revisión administrativa de la actuación tributaria, lo que se estaría suspendiendo es la posibilidad de adoptar decisiones en materia recaudatoria (¿mande?), con los efectos del artículo 42.1 del RD 520/2005. De lo anterior se deriva que la AT estaría infringiendo el derecho a la tutela judicial efectiva en su modalidad de tutela cautelar si, a pesar de la suspensión, dictase actos de contenido ejecutivo. Pero la AT no dictó ningún acto de tal carácter.

Lo que hizo la AT fue dar cumplimiento a la resolución del TEA que anulaba los actos «declarativos´´ (de la liquidación y de la sanción; o sea, que ahora resulta que una liquidación y una sanción son una mera declaración de intenciones…, bueno es saberlo) y ordenaba retrotraer el procedimiento para la emisión de un nuevo informe pericial de valoración del inmueble que corrigiese el déficit de motivación apreciado en el primitivo; como consecuencia de dicha retroacción, llegó la fase de emisión de los nuevos actos «declarativos´´ (de la liquidación y de la sanción; ya saben lo del luso rey D. Dinís: «o que fode é a insistença»), que fueron recurridos y cuya ejecutividad está en suspenso después de solicitarse la tasación pericial contradictoria. Ningún acto de ejecución se dictó hasta el momento (¡y dale molino!); ni de los iniciales acuerdos (de 2014) ni de los emitidos después de la retroacción (de 2017). La AT, por lo tanto, no realizó ninguna actuación susceptible de vulnerar la garantía de indemnidad asociada a la tutela cautelar, que es la que encaja en la tutela judicial efectiva, en la medida en que busca impedir que el acceso a los tribunales y la respuesta por parte de estos se produzca cuando el daño se produjo de un modo irreparable; no se puede considerar que la emisión de la carta de pago, tanto de la liquidación como de la sanción, que se anexa a los acuerdos constituya acto ejecutivo alguno (no me negarán que esto es como para enmarcar). (…)

Lo que parece pretender la recurrente es una suspensión absoluta de la actuación administrativa tributaria, que va mucho más allá de la ejecutividad que considera suspendida. Confunde la recurrente la ejecución de las resoluciones dictadas en los procedimientos de revisión con la ejecución tributaria de los actos de tal contenido. En la medida en que la resolución del TEA anula las resoluciones dictadas y ordena retrotraer el procedimiento, la AT, en cumplimiento del artículo 66 RD 520/2005, debe dar cumplimiento a dicha resolución y, para eso, realizar la tramitación que corresponda: retrotraer el procedimiento hasta el momento indicado, corregir la infracción que el TEA consideró que se cometiera y continuar desde ese momento la tramitación. Ejecutar (en el sentido de dar cumplimiento a lo acordado) una resolución de revisión puede entrañar o no la adopción de actos de ejecución tributaria (en el sentido de adopción de medidas coercitivas para que por el administrado se cumplan sus obligaciones tributarias); en este caso, la decisión de cumplir la resolución del TEA no implica adoptar ninguna medida ejecutiva (envidio su convicción sobre un genuino oximorón). La suspensión de la ejecutividad de actos tributarios no puede asimilarse a sumir a la AT en una suerte de parálisis que le impida realizar cualquier actuación, ejecutiva o de mera tramitación de un procedimiento hasta que se dicte una resolución (sobre la petición de la pretendida suspensión).

II.- «¿Cómo puedo ser tan obtuso?» (25/5/2021) en el que, entre otras cosas, mostraba mi discrepancia con la STS de 8/4/2021 que venía a responder ese insondable enigma de si una sanción recurrida por el obligado principal -y, por tanto, suspendida ya ex lege– es susceptible de ser derivada, siendo así que su parecer fue favorable a tal derivación, “sin perjuicio de que la sanción no pueda ser exigida y deba continuar suspendida hasta que sea firme en vía administrativa”.

Mucho me temo que esta interpretación que vino a avalar una suerte de autotutela declarativa pugna con la tesis de la STS de 28/6/2021 que impide -sí o sí- que se lleve a efecto una resolución de un TEA en tanto en cuanto ésta haya sido impugnada y “estando suspendida la ejecución de la liquidación a instancia del propio contribuyente”.

***

Voy acabando ya y para ello retomo el hilo del análisis de la STS de 28/6/2021: lo que pretendo argumentar es que una resolución parcialmente estimatoria de un TEA que sea objeto de una ulterior impugnación (ya sea en alzada ante el TEAC, ya en la vía jurisdiccional) no puede ver afectada su ejecución por el mero hecho de que, inicialmente, mediara una suspensión sobre el acto ante él recurrido.

Y, siendo esto así, nada impediría que la Administracion tributaria lleve a efecto la ejecutividad de aquella resolución estimatoria y que, haciéndolo extemporáneamente, incurra en caducidad y, en su caso, en prescripción de sus derechos/potestades.

Mantener lo contrario, amén de que -siempre desde mi modesta y respetuosa discrepancia- no parecería acorde con la regulación específica del alcance objetivo y temporal de la suspensión, ubicaría a los contribuyentes afectados por estos escenarios en una situación de tormenta perfecta pues, no deseando ver imprejuzgados ciertos extremos (probablemente de fondo) del acto inicial, acuden en el legítimo ejercicio de su derecho de defensa a una instancia ulterior pero, mientras tanto, si la Administración lleva a efecto lo parcialmente estimatorio, nunca podrían invocar la prescripción de esta actuación y, además -aunque el TS todavía no ha abordado este concreto extremo-, tampoco parece que esa ejecución indebida (al no respetar esa pretendida suspensión) venga a constituir en puridad un segundo tiro y, así, aún siendo ilegal, suponga el agotamiento de las balas que la Administración tenga en su recámara.

Es decir, que el ciudadano, precisamente al defender sus legítimos derechos, se ubicaría en una posición más débil, pues los desafueros cometidos por la Administración no le provocarán a ésta más perjuicio que el ver dilatado el tiempo de llevar a efecto sus pretensiones.

O sea, que el contribuyente siempre estaría en la casilla equivocada.

#ciudadaNOsúbdito

 

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