Parafraseando a Fray Luis de León quien, tras estar una temporada entre rejas por problemas con la Inquisición, volvió a impartir sus clases en la Universidad de Salamanca y empezó con un «Como decíamos ayer»…
Pues eso, como decíamos ayer en esta nuestra ciberbitácora, son continuos los problemas en la práctica que está dando la fiscalidad de las retribuciones de socios de entidades mercantiles y, para muestra, me remito al reciente artículo en el que Emilio analizaba una Sentencia de la Audiencia Nacional, de 16 de febrero, de este año: http://www.fiscalblog.es/wp-admin/post.php?post=894&action=edit
Para colmo de desgracias -o para aclarar un poco la situación- el Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria acaba de emitir una nota -nº 1/12-, a solicitud del Foro de asesores, titulada «Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles«.
Consideraciones_entidades_mercantiles
He de reconocer que me fastidia, en cierto modo, verter comentarios sobre un instrumento que, a pesar de ser utilizado comúnmente por Hacienda, carece de cobertura legal alguna o, dicho en otras palabras, que se encuentra extramuros de la famosa «pirámide de Kelsen» que a todos nos enseñan en primer curso de Derecho.
Sin embargo, la actualidad lo demanda y, además, debo reconocer que esta nota del Departamento de Gestión llega a conclusiones tan lógicas y tranquilizadoras -con alguna salvedad- que creo que es nuestro deber informar sobre ella.
Bien, la nota empieza excluyendo su ámbito de aplicación de otros impuestos que no sean el IRPF y, aunque no lo menciona, ello nos reconduce a la nota que hace un tiempo emitió la propia Hacienda con relación a la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades, de los gastos por los sueldos de administradores, a cuenta de las ínclitas Sentencias del caso Mahou del año 2008 que todos bien conocemos.
Seguidamente, la nota aclara algo que ,aunque pudiera parecer una obviedad, no me parece impertinente: no existe identidad en el concepto de renta laboral del IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. En otras palabras, zapatero a tus zapatos, y fiscalista a tu Ley del IRPF, que establece una definición propia de lo que es rendimiento del trabajo, con independencia de la calificación laboral y, por ende, del régimen del trabajador con la Seguridad Social.
Como diré más adelante, lo curioso es que esta declaración apodíctica, se queda en nada cuando en páginas posteriores se remite a la normativa laboral para presumir la calificación de los rendimientos de los socios como renta de la actividad económica.
Dicho esto, la nota se centra en dos tipos de servicios que un socio puede prestar a una sociedad mercantil:
Por un lado, las retribuciones percibidas por socios que son, a su vez, miembros del órgano de administración de la sociedad.
En tales casos, los emolumentos recibidos por el socio, derivados del ejercicio de funciones propias del cargo de administrador, se consideran fiscalmente rendimiento del trabajo y ,ello ,con independencia de que se haya formalizado un contrato laboral de alta dirección. Amén.
Cabe recordar que, tales remuneraciones, son las que la normativa somete a una retención a un tipo fijo del 42% -antes, 35%- y que deberían estar soportadas por unos estatutos sociales en los que se indicara que el cargo de administración es retribuido, pues de lo contrario dicho gasto puede resultar no deducible para la sociedad, tal y como apuntó la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 2012 que ya se ha comentado en este espacio anteriormente.
Sensu contrario, si la retención no es la del tipo indicado o no hay mención estatutaria retributiva, se cae en el riesgo de recalificación de la renta como renta laboral o como utilidad para el socio -rendimiento del capital mobiliario- y la pérdida del derecho a deducción.
Por otro lado, se tratan las retribuciones de socios derivadas de servicios prestados a la sociedad distintos de los propios del cargo de administrador. En este supuesto, la nota se centra en que para dirimir si la renta es laboral o de una actividad económica, deberá verificarse si se cumplen los dos requisitos esenciales para la existencia de tal actividad económica previstos en la Ley, como son:
– la ordenación por cuenta propia
En este punto, la nota entra en el terreno de las presunciones al señalar que «la condición de socio es un indicio significativo de la ausencia de tales notas» -de dependencia y ajenidad-.
Ahora bien, como no podía ser de otra manera -pues en lo contrario sería una ficción jurídica- también indica que es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna, y cita como indicios acreditativos de la dependencia los usuales en un trabajador: asistencia al centro de trabajo, horario, no adopción de decisioens empresariales, etc.
Sin embargo, aquí la nota hace una salvedad importante, al indicar que «a partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad y de acuerdo con la Ley del Estatuto del Trabajo Autónomo, no podrá entenderse que se dan las notas de dependencia y ajenidad«.
A mi modo de ver, esta afirmación supone el establecimiento de una auténtica presunción iuris et de iure de la existencia de actividad económica de darse ese porcentaje de participación accionarial, cuando en ningún momento la norma lo señala así.
Ello supone un evidente exceso interpretativo por parte del órgano firmante de la nota, que también comete la Dirección General de Tributos en Consultas V0179-09 y V2661-11, en las que de la mano del nuevo régimen de autónomos, se llega a idéntica conclusión.
Por lo demás, resulta curioso que para este caso concreto sí se produzca un reenvío interpretativo a una normativa laboral -el citado Estatuto del Autónomo- que, a otros efectos y en la propia nota, como se ha indicado más arriba, se considera no aplicable al ámbito fiscal. Esta ambivalencia supone un claro quebranto de la seguridad jurídica.
– la existencia de medios de producción en sede del socio
En este punto, la nota aclara que si se trata de servicios de tipo profesional, los medios de producción son intuitu personae, lo que supone que se consideran que nacen de la propia naturaleza de la profesión del socio, aspecto este que si bien tiene mucho sentido, tampoco considero que deba generalizarse para el 100 por 100 de profesiones.
Con estas premisas, el contribuyente deberá comprobar si existen esos medios de producción propios y esa ordenación por cuenta propia de la actividad, de modo que faltando uno de ellos la calificación -según la nota- será de rendimiento del trabajo y, de lo contrario, una renta de su actividad económica.
Un aspecto en el que debe hacerse hincapié es el de que, dada la declaración inicial que se realiza sobre su aplicación limitada al IRPF, la nota no afecta a la consideración laboral a efectos de otros tributos, como son el Impuesto sobre Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones, lo que comporta que no se debería ver modificada por lo dicho la interpretación administrativa sobre la acumulación de funciones -como administrador y como persona contratada a jornada completa- en una misma persona en entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles. En este sentido, la DGT viene señalando desde antiguo que cabe la posibilidad de que un familiar cumpla con ambos requisitos -V0563/11, V2372/10 y V1848/09- y a esa doctrina debemos atenernos.
No quisiera dejar de referirme al penúltimo párrafo de la nota, insertado en un apartado sobre el tratamiento de los socios profesionales de sociedades civiles profesionales. Reconozco que lo he leído con inquietud, pero ni mis maestros Hemicraneal e Ibuprofeno han logrado ayudarme a encontrar la respuesta a lo que ha querido decir el ¿legislador? ¡ja! ¿Me lo explique?
Buenas tardes: He recibido un requerimiento de hacienda, para que justifique la partida de Gasto de Personal, consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010.
Como premisas:
a).- Se trata de una sociedad dedicada al alquiler de locales de negocios.
b).- Es una Sociedad Anónima
c).- Tiene un Consejo de Administración, compuesto por tres miembros:
Presidente
Secretario
Vocal
Siendo Consejero Delegado el Presidente.
d).-En los Estatutos el cargo de Administrador es Gratuito.
e).- Actualmente perciben salario, la Secretaria del Consejo de Administración, que no es socia, y una socia que no tiene la mayoría del capital social.
f).- Tienen contrato laboral, la Secretaria del Consejo, como Jefe de Administración, y la socia minoritaria como Auxiliar Administrativa.
g).-En resumidas cuentas, la retribución de la Secretaria del Consejo, no es por el desempeño de su labor como Secretaria, es por funciones administrativas relacionadas con la actividad de la empresa, además no es Consejera Delegada, y la de la socia es también por sus funciones administrativas y no por dividendos.
h).- Entiendo que el rendimiento de ambas es por Rendimientos del trabajo personal
Cuestión: Yo entiendo que es deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto de personal, porque no se trata de una Retribución de Administradores, pues sobre todo la Secretaria, lo es del Consejo, pero no es Consejera Delegada, y tiene un Contrato Laboral.
Me gustaría saber si pensáis igual que yo, Gracias.
Yo desde luego comparto tu postura. Cuando he oído hablar a representantes de la Administración sobre este tema, en general admitían la dualidad cuando el contrato era laboral (no de alta dirección) y las funciones desempeñadas en virtud de ese contrato no eran de «dirección general» o «gerencia», que son las que ellos subsumían (en mi modesta opinión, de forma incorrecta) en las labores de «administrador».
De todas formas, te agradeceremos que nos cuentes en qué acaba todo cuando llegue el momento!
Saludos
Lo peor del caso es que no va a acabar en nada, y mientras, nos habremos roto la cabeza dándole vueltas a una nota que nada aporta y que carece de validez legal…Esaú
La nota dice que sólo es aplicable para IRPF, pero en una de sus referencias a consultas de la DGT, ví que esa resolución versaba sobre el IVA… (Maestro Paracetamol!).
Una cuestión , en una S.L.P. donde el matrimonio ( es decir la sociedad de gananciales ) es dueña del 100% de las participaciones ,,,, ¿ se puede entender que el cónyuge profesional tiene realmente más de un 50% de la empresa ? Lo que a mi entender deja claro la nota es que para la calificación del » rendimiento » de trabajo o de actividad económica hay que estar a la normativa de IRPF,,,,,,, y aquí nada dice la ley del % de participaciones . Y la presunción que la nota desprende sería en todo caso » iures tantum» ( admite prueba en contrario ),,,,, al final se debe ver caso a caso , ya que será relevante la «actividad probatoria» para ver si hay o no por parte del socio/trabajador la «ordenación por cuenta propi y los medios de producción necesarios» .
Saludos cordiales,
Manuel Armas.
Una sociedad del tipo que comentas plantea múltiples problemas fiscales, siendo uno de ellos el que comentas. La nota no lo plantea como una presunción relativa, sino absoluta -o ficción legal-, pero el problema es que la nota no es un instrumento con carácter legal. Ahora bien, la estructura que comentas tiene difícil capacidad probatoria en contrario, la verdad. Abrazo. Esaú
Buenos días, Esau
-Debo discrepar de tu interpretación : las presunciones » iure is iures » o » iures tantum » deben venir en rango de ley , por principios básicos como el de legalidad , seguridad jurídica ,etc,,etc,
-La nota lo que emana es la línea interpretativa que en su momento podrá seguir la administración en sus procedimientos tributarios.
Saludos,
M .Armas.
Manuel, en ningún momento he discrepado de lo que indicas, salvo que el hecho de que la presunción sea absoluta o relativa -iuris tantum y no iures tantum- no tiene nada que ver con que la misma cumpla el principio de legalidad. Saludos. Esaú
Han pasado ya unos cuantos días desde la publicación de la nota aclaratoria que nada aclara, más bien enturbia. Hay un aspecto que la nota toca de refilón en el cual me gustaría dar mi cuarto a espadas y es la deducibilidad de las retribuciones de administrador ( y a las de alta dirección absorbidas por el citado cargo) en el IS. En mi opinión el artículo 16 del TRLIS de lege data impide que la mera inexistencia de mención de retribución en los estatutos sociales o su inadecuada configuración se pueda reputar como gasto no deducible en el IS. El mandato de valoración del artículo 16 implica el ajuste bilateral, lo que conlleva a su deducibilidad si la remuneración cumple con los criterios de valoración, ya que la remuneración por el valor de mercado, será calificada como rendimiento del trabajo.
A sensu contrario, el establecimiento en los estatutos sociales de la gratuidad del cargo de administrador no vincula a la aplicación del artículo 16. El socio que asume el cargo debe recibir una remuneración equivalente a un tercero independiente que prestara los citados servicios a la empresa, siendo irrelevante la mención o no en los estatutos sociales, pues el artículo 16 establece una presunción irures et de iure sobre la citada remuneración.
Reputar como liberalidad el pago de la remuneración, por no resultar obligatoria, si es de mercado es contraria al mandato del artículo 16, con independencia del tratamiento a los excesos o defectos de remuneración que se puedan derivar del ajuste secundario.
Saludos
Estoy totalmente de acuerdo contigo Jorge. El problema se encuentra en la practica, en la que personalmente ya me he encontrado con casos en que rectifican como liberalidad no deducible para la sociedad y hasta rendimiento de capital para el socio. No estaría de mas que algún tribunal sentara un criterio uniforme en la materia. Esau