A la vista de que la Dirección General de Tributos ha optado por el incumplimiento de su deber de dar respuesta a las diversas consultas acerca del tratamiento tributario de las operaciones con criptoactivos y, en especial, con las criptomonedas (yo mismo tengo planteadas dos consultas desde hace casi dos años), para rellenar ese gran vacío legal, aparece, de repente, el Tribunal Supremo.
Como ya muchos conoceréis, se ha dado a conocer la Sentencia 326/2019 de la Sala de lo Penal, de fecha 20 de junio de 2019, en la cual, en relación a un delito de estafa, el Alto Tribunal aborda la naturaleza legal de los Bitcoins, la criptomoneda básica y de referencia.
Aunque la Sentencia se corresponde a un procedimiento penal, como ya anticipé, puede tener una gran trascendencia, tanto en la vía civil como en materia tributaria y, con potenciales efectos para el futuro de los operadores con criptoactivos.
Vayamos por partes. ¿Qué dice la Sentencia?
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De inicio, en la Sentencia se indica, textualmente, que el bitcoin
«no se trata de un objeto material, ni tiene la consideración legal de dinero«.
Antes de nada, debe ponerse en contexto esta afirmación. El problema es que, una serie de personas habían suscrito con cierto fulano contratos de Trading de Alta Frecuencia en virtud de los cuales éste último se comprometía a gestionar ciertos Bitcoins y que le fueron entregados en depósito, a cambio de una comisión de las ganancias obtenidas.
Obviamente, el fulano era un perla y nada de eso sucedió. En esas, los estafados, aparte de la lógica denuncia y querella criminal, reclamaban la restitución, no del equivalente dinerario de los Bitcoins, sino las propias criptomonedas. Tengamos en cuenta que, entre el año de formalización de los contratos (2014) y el día de hoy, la evolución del Bitcoin ha cambiado de forma muy significativa.
Pues bien, el análisis del Bitcoin obedece al Recurso de Casación interpuesto por los estafados en virtud del cual exigen la restitución de la cosa en el mismo bien, por lo que, en opinión de los reclamantes, lo procedente sería que la sentencia condenara al acusado a restituir los bitcoins sustraídos y, sólo si en fase de ejecución de sentencia no se restituyeren esos bienes, proceder entonces a su valoración (a fecha actual) y a acordar la devolución de su importe en Euros.
Ante esta pretensión, el Alto Tribunal realiza una afirmación, en mi modesta opinión, muy cuestionable y desafortunada: «los acusados no fueron despojados de bitcoins que deban serles retornados, sino que el acto de disposición patrimonial que debe resarcirse se materializó sobre el dinero en euros que, por el engaño inherente a la estafa, entregaron al acusado para invertir en activos de este tipo.» Este hecho es esencial para la resolución de este Recurso. ¿Qué se había puesto a disposición bitcoins o dinero?
Dado que no he tenido acceso al expediente completo, la prudencia me aconseja ser muy cauto con los comentarios. No obstante, a la vista de las distintas experiencias de clientes y usuarios, existen contratos en los que, directamente, se depositan las criptomonedas para su operativa financiera y de mercado. Es decir, no es preciso abrir un depósito o cuenta corriente en Euros y, a partir de éste se adquieren los criptoactivos. Por ello, me resulta llamativo que, en la descripción de los hechos se aluda a «depósito de bitcoins» y en el Fundamento de Derecho se desnaturalice dicha circunstancia y se hable de «acto de disposición patrimonial», es decir, el equivalente monetario o dinero oficial.
Más aún, en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero, literalmente, el Alto Tribunal señala que «por más que la prueba justificara que el contrato de inversión se hubiera hecho entregando los recurrentes bitcoins y no los euros que transfirieron al acusado«, lo que, permite reafirmar la circunstancia de que, efectivamente, el objeto del contrato, no era dinero o moneda de curso legal, sino las propias criptomonedas.
Pese a ello, el Tribunal Supremo afirma, con rotundidad, que los bitcoins, no son «susceptibles de retorno, puesto que no se trata de un objeto material, ni tiene la consideración legal de dinero«.
¡Ay madre! Me da que los Magistrados del Tribunal Supremo saben menos de bitcoins que yo de Penal (y ciertamente, voy muy justito). Prueba de ello, es el quinto párrafo del Fundamento de Derecho Tercero, al exponer lo siguiente:
«El bitcoin no es sino una unidad de cuenta de la red del mismo nombre. A partir de un libro de cuentas público y distribuido, donde se almacenan todas las transacciones de manera permanente en una base de datos denominada Blockchain, se crearon 21 millones de estas unidades, que se comercializan de manera divisible a través de una red informática verificada. De este modo, el bitcoin no es sino un activo patrimonial inmaterial, en forma de unidad de cuenta definida mediante la tecnología informática y criptográfica denominada bitcoin, cuyo valor es el que cada unidad de cuenta o su porción alcance por el concierto de la oferta y la demanda en la venta que de estas unidades se realiza a través de las plataformas de trading Bitcoin.»
Para los que nos dedicamos, siquiera sea tangencialmente, al mundo de los criptoactivos y el Blockchain, esta descripción nos chirría por todos lados. Y con bases tan débiles, el resultado no puede o debería ser muy sólido.
La cuestión es que, si bien, en primera instancia, el Tribunal Supremo parece coincidir con el criterio que emana de la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, va más allá y efectúa una afirmación en la que parece negarle radicalmente a las criptomonedas la condición de «dinero».
«(…) Este coste semejante de las unidades de cuenta en cada momento permite utilizar al bitcoin como un activo inmaterial de contraprestación o de intercambio en cualquier transacción bilateral en la que los contratantes lo acepten, pero en modo alguno es dinero, o puede tener tal consideración legal, dado que la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico, indica en su artículo 1.2 que por dinero electrónico se entiende solo el «valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico».
Recordemos que en la mencionada Directiva se define a las «monedas virtuales» como «representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos«. Es decir, una criptomoneda es un medio de pago contractual, lícito y válido entre las partes, sin tener, por el momento, la naturaleza del dinero de curso legal y diferenciado del denominado dinero electrónico (pues, este último, a diferencia de las criptomonedas, se expresa en unidades de cuenta tradicional).
En conclusión, en la mencionada Sentencia, el Alto Tribunal afirma que los bitcoins no son dinero.
Sin perjuicio de lo anterior, debe ponerse en contexto que la Sentencia proviene de la Sala de lo Penal y resuelve un procedimiento penal. Es decir, sin desmerecer ni ignorar, la validez y eficacia civil (y tributaria) de dicho pronunciamiento debería ser muy relativo y, difícilmente, tendrá el mismo impacto y efectos que una Sentencia civil en la que se aborde directamente la naturaleza legal de las criptomonedas.
En cualquier caso, esta Sentencia tiene importantes ecos en materia tributaria.
Entre otras, como bien apuntaba mi admirada Cristina Carrascosa, al poco de conocerse la Sentencia, parecería que el criterio del Tribunal reafirma el criterio administrativo de la Dirección General de Tributos, en materia de imposición directa (IRPF), de considerar que el intercambio de criptomonedas, a efectos fiscales, debe tratarse como una permuta de bienes o derechos, con las lógicas consecuencias: ganancia o pérdida patrimonial por operación (intercambio) sujeta a la base del ahorro el IRPF.
Sin embargo, dejando de lado la imposición directa (básicamente, IRPF e Impuesto sobre Sociedades), desearía abordar una cuestión que pende sobre las criptomonedas como la espada de Damocles, el gravamen indirecto aplicable a la compraventa e intercambio de criptomonedas.
¿Qué tratamiento tributario aplicaría cuando las transmisiones de las criptomonedas se realicen en los márgenes de la actividad empresarial? Curiosamente esta cuestión es recurrentemente obviada, quizás, porque tememos más la incertidumbre o la potencial respuesta a esta cuestión.
En la medida que las operaciones (las compraventas o las entregas) las realicen particulares, personas fuera del ámbito empresarial, estaríamos fuera del ámbito de aplicación del IVA y, por consiguiente, sería susceptible de entrar en juego el gravamen del ITP-AJD, en su modalidad de TPO en la medida que se cumplen las distintas notas características del hecho imponible según el artículo 7 del TRLITP, es decir, desplazamiento de bienes o derechos de naturaleza patrimonial a título oneroso.
Ahora bien, en el apartado 4º del artículo 45.I.B del Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD, se excepciona del Impuesto,
«4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.»
Nuevamente, como acontece con el IVA, nos encontramos una norma que alude al concepto de «dinero» para determinar la aplicación o no de la exención tributaria. Esta cuestión es espinosa pues, como se señala en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la interpretación de las exenciones y de los beneficios fiscales debe ser restrictiva, como se encargan de recordarnos a menudo las diferentes Administraciones tributarias.
En mi opinión, creo (o, más bien, deseo) que las criptomonedas deberían quedar igualmente exentas. Entre otras razones, porque si me remonto a los antecedentes del tributo, el Texto Refundido de la Ley reguladora de 1967, en su artículo 65.6º se aludía a «las entregas de cantidades de dinero de curso legal». Por tanto, la eliminación de la exigencia de que sea dinero «de curso legal» facilitaba extender el ámbito de aplicación de la exención más allá de las monedas y billetes legales, especialmente, en un momento actual, en el cual, la entrega de dinero físico es cada vez más residual.
En estas, el pronunciamiento del Alto Tribunal cae como un jarro de agua fría y, al negarle, bajo ninguna circunstancia, a las criptomonedas la condición de «dinero», se abrirían las puertas del infierno fiscal: la posibilidad de que las Administraciones tributarias competentes (en principio, las autonómicas y forales) exigiesen el gravamen del ITP-AJD, en su modalidad de TPO, por cada operación de compraventa de criptomonedas en las que, el transmitente de las mismas, no tuviese la condición de sujeto pasivo del IVA y actuase dentro del marco de su actividad económica.
Ni que decir tiene que, esta eventual tributación o gravamen pendería como una amenaza de dudoso cumplimiento y control pues, para empezar, en la gran mayoría de supuestos, cuando hemos adquirido alguna criptomoneda, desconocemos completamente la identidad y condición del transmitente, aparte del difícil encaje territorial y las reglas de localización de la operación. Ahora bien, conociendo las dinámicas depredadoras de las distintas administraciones tributarias, no podemos obviar que, puedan iniciar actuaciones para exigir la liquidación del gravamen y que trasladen o, pretendan hacerlo, al menos, a los contribuyentes la carga de la prueba de que el transmitente no era sujeto pasivo del IVA.
Como os decía, deberemos esperar al pronunciamiento de los distintos órganos administrativos y revisores, aunque en mi particular opinión, las criptomonedas, como medios de pago, deberían subsumirse dentro de la acepción de «dinero», con independencia de que sean dinero o no, y, por consiguiente, deberían quedar exentas también del gravamen del ITP, en la modalidad de TPO. Seguramente, para que ello sea así, se necesita algo más que meros pronunciamientos y se hace preciso y urgente una modificación normativa que confiera algo más de certeza y seguridad a las operaciones con criptomonedas, de lo contrario, posturas como la del Tribunal Supremo podrían ser una verdadera amenaza para su desarrollo e implantación (que, a lo mejor es lo que se quiere por ciertos operadores económicos).
Por último, no quería finalizar sin efectuar un último apunte personal. Quisiera insistir y recordar que las criptomonedas y el Blockchain aparecen como una solución o respuesta al fracaso del sistema financiero tradicional. El objetivo del Bitcoin y, de gran parte de las criptomonedas (aquí excluyo esos nuevos engendros financieros presentados por algunos de los grandes operadores tecnológicos) es convertirse en moneda de uso corriente y legal, compartiendo o sustituyendo a las monedas oficiales. Pues bien, la expansión del Bitcoin y de las criptomonedas no pasa por el valor de su cotización o mercado, sino por su usabilidad: cuanta más personas las utilicen en el día para sus operaciones corrientes, mayor valor y mayor importancia tendrá. Al final, aparte de las dificultades legales, administrativas y demás, el principal enemigo del Bitcoin y del resto de criptomonedas, son todos aquellos que sólo lo ven como un potencial activo para acumular valor y no tienen ningún interés funcional en ellas. Así que, menos acumular y más comerciar.
Estimado Emilio:
Muchas gracias por esta entrada en la que intentas esclarecer, en la medida de lo posible, la confusa fiscalidad de las criptomonedas.
Los conceptos son complicados para la mayoría de los mortales, entre los que me incluyo, y aquí, como en la mayoría de las disciplinas, supongo que los detalles acabarán marcando las diferencias. Cuando dices que se podría exigir el gravamen del ITP-AJD, en su modalidad de TPO, por cada operación de compraventa de criptomonedas en las que el transmitente de las mismas no tuviese la condición de sujeto pasivo del IVA, ¿qué entiendes que ocurre exactamente cuando adquiero criptomonedas a través de un exchange o casa de intercambio como Binance o Coinbase, por poner ejemplos concretos? ¿es el transmitente dicho exchange o lo es, sin embargo, la persona que pone a la venta sus criptomonedas a través de los servicios que proporciona la casa de cambios? Si fuese lo primero, supongo que estaríamos a salvo de lo que comentas si realizamos nuestros intercambios a través de empresas de intercambio ¿no?. Si fuese lo segundo, ¿cómo podemos saber quién es realmente el transmitente?
Saludos
Gracias Pedro. La verdad es que, en las plataformas tipo Coinbase o Binance, realmente, el que nos transmite las criptomonedas es otra persona, no la propia plataforma. Y, en esa situación, realmente, nos encontraríamos en una grave situación de incertidumbre porque, a día de hoy, como mucho, conocemos la clave pública del transmitente, pero no su identidad personal y mucho menos los datos de contacto. Alguien podría pensar que, entonces, la solución es adquirir a las plataformas o intermediarios (empresas o profesionales, sujetos pasivos de IVA). Ahora bien, el riesgo se estaría trasladando a este tipo de operadores pues el tributo del ITP-TPO depende de la naturaleza del transmitente, con independencia de la condición del adquirente.
Como apuntaba en el artículo, quiero seguir defendiendo la exención (con las graves dudas apuntadas) porque lo contrario, aparte de inapropiado, generaría una gran litigiosidad y confusión indeseable.
Gracias por leernos y participar.
Técnicamente, en un intercambio utilizando un exchange (tipo Conbase o Binance) quien nos transmite las criptomonedas es la propia plataforma, NO otra persona. Esto es así puesto que cuando dipositamos criptomonedas en el exchange estas passan a direcciones propiedad del exchange. De modo que la transferencia efectiva de las monedas se realiza utilizando el exchange de intermediario y, por tanto, las criptomonedas proceden de dicha plataforma. Repito que este es el funcionamiento des del punto de vista técnico y desconozo sus implicaciones en la parte legal.
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