Durante los escasos pero intensos años en los que el arte del asesoramiento en materia tributaria ha constituido el entretenimiento principal de este servidor—la profesión será muchas cosas más, pero sin duda es bastante entretenida—, pocas cosas he visto tan evidentes como la aspiración de maestros, compañeros y clientes de alcanzar un nivel razonable de certeza en la aplicación del ordenamiento tributario.
Y, al mismo tiempo, en pocas materias he visto tanta oscuridad e incertidumbre como en los recovecos que esconden los incentivos previstos en nuestro ordenamiento jurídico para incentivar el mantenimiento y la supervivencia de las empresas familiares.
En este contexto, algún lector podría pensar que nuestro sistema jurídico —y, de forma muy señalada, el Tribunal Supremo, en el ejercicio de la función nomofiláctica que le fue expresamente atribuida a partir de 2015— está llamado a depurar progresivamente las dudas interpretativas que las normas hacen aflorar de manera natural al aplicarse a la inagotable variedad de supuestos que comprende la realidad. Algo semejante al proceso natural por el que una roca áspera y repleta de aristas termina por convertirse en un canto rodado, pulido y plenamente utilizable.
Incluso este mismo lector, a la vista de algunos de los titulares que se avistan en la prensa escrita de las últimas semanas, podría llegar a la conclusión de que es justamente lo anterior lo que está sucediendo con el régimen de la empresa familiar: que el Tribunal Supremo está dando a conocer algunas de las piezas de este entretenido puzle tributario[1], de modo que cada vez estamos más cerca de resolverlo de manera satisfactoria y definitiva.
Y esa era quizás la esperanza que aguardábamos muchos de los que leímos el Auto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2025, por el que se admitió el recurso de casación nº1326/2024, fijándose la siguiente cuestión con interés casacional:
“Precisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones «ínter vivos» de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario.”
A la vista de lo anterior, parecía razonable esperar que en caso de resolverse el recurso de casación de manera favorable para el contribuyente, el Tribunal Supremo terminaría estableciendo (por fin), un criterio claro y antiformalista en el cómputo del requisito relativo a la contratación de un empleado a jornada completa, necesario para calificar como económica la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
La solución hubiera pasado, quizás, por algo tan simple como afirmar que, en todos aquellos casos en los que un determinado grupo —familiar, por supuesto— de empresas decidiese destinar un patrimonio inmobiliario al arrendamiento, situándolo en una o varias entidades filiales, no resultará necesario que todas y cada una de estas entidades cuenten con un empleado a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, sino que será suficiente con que exista una única persona destinada a tal fin dentro del grupo, con independencia de cual sea la concreta entidad que formalice el contrato de trabajo con esta persona.
Y con ello estoy seguro de que más de uno —y más de dos— de mis maestros, compañeros y clientes que antes les mencionaba hubieran respirado tranquilos, al menos durante un instante, por la sensación de que la teoría del péndulo en materia tributaria no es una elucubración fruto de un estado próximo a la enajenación con el que últimamente nos estamos acostumbrando a convivir.
Otra de las posibilidades que algunos contemplábamos con la admisión del citado recurso de casación —esta, tal vez, de manera menos evidente— era la adopción, a los efectos del régimen de empresa familiar, del inciso contemplado en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo al concepto de actividad económica en los supuestos de entidades que formen parte del mismo grupo de empresas, según el cual “el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”.
De haberse adoptado esta solución lo razonable hubiera sido entender que en aquellos casos en los que un grupo de empresas decidiera ubicar la titularidad de los inmuebles en los que desarrolla su actividad en una sociedad filial separada del resto —arrendándolos a las restantes entidades del grupo—, no resultaría exigible el requisito relativo al empleado a jornada completa, por cuanto el arrendamiento de inmuebles no constituiría en estos casos la actividad económica del grupo, sino una mera operación interna entre las diferentes entidades del mismo.
Pues bien, parece que cualquiera de estas dos soluciones que antes les comentaba eran demasiado fáciles, demasiado simples y demasiado claras como para hacerse realidad. Ya lo siento —no maten al mensajero—, pero nuestro Tribunal Supremo parece haber optado por otra solución: salir por la tangente. De este modo, el criterio que ha establecido en su sentencia de 17 de febrero de 2026 (recurso de casación nº1196/2024) y que ha reiterado en hasta cuatro resoluciones posteriores en el mismo sentido, ha sido el siguiente:
“(…) cuando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios”
Y no solo eso, sino que además, a renglón seguido, advierte de lo siguiente:
“(…) este criterio jurisprudencial no aplica si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora.”
A modo de conclusión, y si lo he entendido bien —uno ya nunca sabe—, el criterio al que debemos plegarnos ahora, pasa, en primer lugar, por atender a la actividad económica del grupo en su conjunto, pero sin desatender a la actividad económica de aquellas entidades filiales que tengan inmuebles en arrendamiento.
Solo esto justificaría la exigencia de contar con un empleado a jornada completa —requisito exclusivo del arrendamiento de inmuebles— pero atender al mismo tiempo al grupo en su conjunto para verificar el cumplimiento de este requisito.
A modo de ejemplo:
Un pequeño grupo familiar —imaginemos que se dedica a la comercialización de artículos diversos al por mayor— que optase por desagregar la titularidad de las naves industriales en las que almacena sus productos en una entidad filial distinta de la entidad comercializadora —que pasaría a ser arrendataria de estos inmuebles— debería cumplir con el requisito relativo al empleado a jornada completa, pese a que resulta claro que su actividad económica —la del grupo– no es el arrendamiento de inmuebles, sino otra distinta y puramente operativa.
Además, para poder “beneficiarse” de este novedoso cómputo a nivel de grupo, el contribuyente debe verificar si existe una “integración funcional” entre el arrendamiento de inmuebles y la actividad económica llevada a cabo por el grupo en su conjunto: sin ello, la situación vuelve al punto de partida, y se ha de contar con un empleado a jornada completa en todas y cada una de las entidades del grupo que cuenten con inmuebles en arrendamiento.
En relación con este nuevo requisito, imagino que a uds., al igual que a mí, les estarán rondando en la cabeza, al menos, dos cuestiones.
La primera de ellas es si no sigue vigente aquello de que, en aras a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, no cabe exigir requisitos adicionales a los previstos por la normativa tributaria. Y con esto me refiero al F.J. 3º de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2025, recurso de casación nº 2197/2023 —brillantemente comentada por Esaú Alarcón aquí, en esta misma bitácora—, en donde se señala lo siguiente:
“Lo que el legislador hizo con esta previsión, a efectos de la reducción del impuesto examinada, fue introducir una regla tendente a dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes, de forma que exigir un requisito adicional, como es la necesidad de justificar la contratación desde un punto de vista económico, supone introducir incertidumbre e inseguridad jurídica, pues no se sabría cuál sería esa mínima carga de trabajo que requiriera, en cada caso, desde la perspectiva de la lógica económica, contar con un local exclusivo y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como instrumentos al servicio de esa ordenación de medios materiales y humanos.”
No si a uds. se les parecerá, pero para mí que la antigua “mínima carga de trabajo” y la “integración funcional” de la que ahora venimos hablando guardan un parecido más que razonable.
Por su parte, la segunda de estas cuestiones pasa por la delimitación de este nuevo concepto. En sus recientes sentencias de febrero y marzo de 2026, el Tribunal Supremo entiende que existe integración funcional cuando el arrendamiento de inmuebles “sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte”, pero no cuando dicho arrendamiento “simplemente use sus medios [los de la actividad económica del grupo]”.
En medio de este baile de conceptos jurídicos indeterminados, y atendiendo a los diferentes supuestos en los que el arrendamiento de inmuebles puede “servir” a la actividad económica del grupo, parece razonable pensar que la integración funcional podría darse, al menos, en tres escenarios diferentes:
- En primer lugar, en supuestos análogos a los tratados en los recursos de casación que han dado pie a las sentencias del Tribunal Supremo que venimos comentando. En estos casos, existe integración funcional cuando el arrendamiento de inmuebles se realiza de manera conjunta con otras prestaciones de servicios frente a terceros.
En este primer escenario, quedarían comprendidos modelos de negocio tales como las franquicias, en los que una entidad del grupo franquiciador arrendase los inmuebles a los franquiciados, los cuales a su vez recibirían servicios (logísticos, apoyo a la gestión…etc.) por parte de otras entidades del mismo grupo.
- Por otra parte, en los supuestos en los que el patrimonio inmobiliario en el que se desarrolla la actividad del grupo se encuentra separado del resto del patrimonio empresarial (tal y como acertadamente comenta Antonio Durán-Sindreu Buxadé en su artículo de Taxlandia).
En este segundo escenario, sin duda mucho más frecuente en la práctica, quedan comprendidos todos aquellos inmuebles que, siendo titularidad de una entidad del grupo, se encontrasen arrendados a otras entidades del mismo grupo para su utilización en el marco de la actividad económica ejercida por el grupo empresarial en su conjunto.
Se encontraría en este caso el grupo familiar que antes poníamos de ejemplo: aquel que opta por desagregar la titularidad de las naves industriales en las que almacena sus productos en una entidad filial distinta de la entidad que los comercializa.
- Pero además de estos escenarios, y a la vista a la amplitud en la delimitación del concepto de integración funcional, entiendo —y esto es de cosecha propia— que no sería del todo irracional sostener que se cumple esta exigencia en aquellos casos en los que, mediante el arrendamiento de inmuebles —pensemos ahora en viviendas, locales o similares— a terceros, el grupo obtiene flujos de efectivo que, en último término, emplea para financiar, sanear, expandir o incluso mantener la (otra) actividad económica del grupo.
Dicho de otro modo, ¿Cabría negar la integración funcional del arrendamiento de inmuebles si, mediante los recursos económicos obtenidos del mismo, el grupo financia su expansión internacional sin la necesidad de acudir a entidades financieras externas?, ¿Y si aportase los derechos de crédito derivados de los contratos de arrendamiento como garantía para una financiación externa para tal fin?
En fin, me temo que con estas nuevas sentencias del Tribunal Supremo se inicia un nuevo capítulo en una de las series más aclamadas en nuestro gremio y que parece no tener fin. Quizás —y sólo quizás— reflexiones como estas son el motivo de algunas afirmaciones que últimamente vengo escuchando y que sostienen que la profesión era mucho más agradecida hace 20, 30 o 40 años. Pero como dijo Rafael Guerra (“Guerrita”) cuando Alfonso XIII le dijo que le hubiera gustado conocerle en activo: “Pues haber nasío antes, Majestá”.
[1]MARÍN BENÍTEZ, G., 2025, Novedades forenses en el puzle tributario de la empresa familiar – FiscalBlog