Instalados en la duda

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A eso estamos condenados, a la duda, que suele ser la madre del descubrimiento, salvo que se trate de hallar el significado de una norma tributaria. Lo que toda la vida se ha llamado interpretar: ponerle música a las notas escritas por el legislador, con el fin de saber a qué atenerse, que viene siendo la versión más doméstica de la seguridad jurídica.

Para disipar incertidumbres, en un ramo tan descompuesto, es posible preguntar a la Dirección General de Tributos (DGT), que es un órgano consultivo encargado de informar al respetable sobre la interpretación de la normativa tributaria (entre otras de sus competencias), cuando se le formulan consultas en los términos previstos en el artículo 88 de la LGT, en una manifestación relevante del ejercicio de esas labores de asistencia preventiva tan cacareadas, que en el fondo lo que persiguen es asegurar que el obligado entienda por qué merece tan significativo título. Aquí se trata de cumplir; que nadie se engañe, ni se irrite. Asuman su condición con la misma naturalidad con la que ocupan su localidad en la sala espera de un centro de salud, aguardando el alivio del médico al que felizmente patrocinamos al pasar por la caja común. Porque ese es el meollo, cuando abordamos la regulación de una actividad pública instrumental de segundo grado, como es la financiera, considerando que su objeto trata de los medios para subvenir al resto de funciones públicas, sean mediales o finales, dependiendo de que satisfagan de manera inmediata o no una necesidad pública (lo que distingue a la persona que atiende el telefóno del bombero que apaga el fuego). Nada es gratis, decía una agüela mía.

A lo que iba. Si tiene usted alguna inquietud, y no ha hecho la “mili” (donde aprendimos que el que pregunta se queda de cuadra), puede interpelar a la DGT para que le indique el camino a seguir, con un efecto de indudable valor: información cualificada, en el sentido de que la contestación vinculará a los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante, o con cualquier otro obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y sus circunstancias con los correspondientes a la interrogación y su respuesta, conforme establece el artículo 89.1 de la LGT. Este precepto dispone expresamente que si la consulta se formula antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (artículo 88.2 de la LGT), en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Esta vinculación, como ha señalado el TEAC (Res. de 22 de septiembre y de 15 de diciembre de 2015), en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige su anulación.

Por su parte, como es sabido, la propia LGT (artículo 5) consagra la tradicional separación entre las funciones y, por consiguiente, los respectivos órganos, de aplicación de los tributos y de revisión de los actos, de tal suerte que cuando el interesado no esté conforme con los dictados de la Administración tributaria, debe acudir a la vía económico-administrativa, mediante una reclamación que tendrá por objeto examinar su validez, antes de acceder a la jurisdicción encargada de controlar la legalidad de la actuación administrativa, si el resultado obtenido no es convincente.

Dejando cuestiones de organización y competencia aparte, el artículo 239.8 de la LGT establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Por tanto, a la luz de dicho precepto, la doctrina reincidente del TEAC, prevalece sobre lo que disponga la DGT, lo que podría tener sentido cuando el obligado discrepara del criterio oficial, admitiendo en ese caso la superioridad del órgano de revisión de mayor rango. Pero no van por ahí los tiros

Como ha expresado el TEAC en resolución, de 8 de marzo de 2018 (comentada recientemente por Abelardo Delgado en el diario Expansión), ante una situación en la que el obligado tributario presentó autoliquidaciones ajustándose al criterio de la DGT, posteriormente revisado por el TEAC en asunto análogo, nada impide que los órganos encargados de la aplicación de los tributos regularicen la situación del interesado, eso sí, sin sancionarle, por haber seguido a la DGT en su proceder (hasta ahí podíamos llegar). En suma, el TEAC concluye que su resolución (dictada en unificación de criterio) “vincula a toda la Administración tributaria, incluida la propia DGT, siempre que se trate de una comprobación iniciada con posterioridad a la doctrina del TEAC y que se trate de ejercicios no prescritos, aunque la comprobación afecte a ejercicios anteriores que se han declarado con arreglo a consultas de la DGT entonces en vigor, de conformidad con los artículos 89, 229, 239.8 y 242 de la LGT”.

En definitiva, añade el Tribunal Central: “El efecto vinculante de las consultas de la DGT lo que proscribe es que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones. Y lo que impide igualmente es que el interesado, en esas regularizaciones posteriores acordes a la doctrina del TEAC, pueda ser sancionado”.

Y sostiene que “el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina”, apoyándose en una consulta de la DGT que así lo reconoce (V1156/2014, de 28 de abril): “Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y de los tribunales ordinarios que establezcan criterios interpretativos tienen naturaleza declarativa en cuanto que señalan cuál es la interpretación correcta de la norma desde que la misma fue aprobada, lo que implica que son aplicables a los supuestos susceptibles de ser regularizados -lo que incluye tanto los procedimientos en curso como los procedimientos que se abran con posterioridad a la correspondiente resolución-.”

Resumiendo: los órganos encargados de la aplicación de los tributos deben seguir el criterio de la DGT, lo que les imposibilita regularizar cualquier situación que se ajuste a lo expresado por el Centro Directivo, salvo que, con posterioridad, respetando la prescripción, el TEAC revise dicho parecer, en cuyo caso la Administración podrá regularizar las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, a pesar de que en ellas se siguieran, ad pedem litterae, pautas marcadas por la DGT, con el único límite de que tan diligente conducta no puede ser sancionada (confieso que la experiencia de un servidor no extingue el rubor que causa semejante conclusión).

Esta doctrina supone una infracción del artículo 89.1 de la LGT, pues, como ha quedado dicho, los efectos vinculantes de las consultas tributarias prevalecen en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; de suerte que, por mandato de la ley, una resolución del TEAC resulta manifiestamente insuficiente para alterar la aplicación del criterio expresado por la DGT en su contestación al consultante, así como a cualquier otro obligado, “siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

En este sentido, el propio TEAC, en la resolución de 15 de diciembre de 2015, admite expresamente que nunca debió dictarse una liquidación contraria al criterio mantenido por la DGT (y aplicado por el obligado), y afirma que “debe subrayarse que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación de este recurso extraordinario alzada para la unificación de criterio este Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del asunto, se estaría permitiendo a los órganos de aplicación de los tributos la vulneración del carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única instancia, se acabara residenciando en este Tribunal Central una discusión que nunca debió llegarle”.

En suma, el problema planteado tiene un punto quimérico, porque no puede ocurrir, en el sentido de que una conducta adecuada al criterio de la DGT no debería rectificarse en perjuicio del obligado tributario, aunque el TEAC alterara posteriormente la doctrina emanada de aquel Centro directivo, al que solo debería afectar, igual que a los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos, en términos exclusivamente prospectivos, pues otra forma de entenderlo vaciaría de contenido lo previsto en el artículo 89.1 de la LGT, mediante el artificio argumental creado por el TEAC en la resolución de 8 de marzo de 2018 de continua referencia.

De otra parte, cabe recordar que el principio de confianza legítima, relacionado íntimamente con la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, comporta, según la doctrina del TJUE y la jurisprudencia del TS, que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. Lo contrario “puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001).

En el mismo sentido, debe tenerse en cuenta que el “principio de protección de la confianza legítima del ciudadano” en el actuar de la Administración no se aplica a los supuestos de cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha “confianza” se funda en signos o hechos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes que induzcan a aquél a confiar en la “apariencia de legalidad” que la actuación administrativa a través de actos concretos revela (Cfr. SSTS 15 de noviembre de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, entre otras)”.

En este estupendo post, como nos tiene acostumbrados, José Ramón Chaves nos ilustra sobre el alcance general de la confianza legítima, recordándonos que “Lo habitual en cuanto a las consecuencias  prácticas de la estimación de la violación del principio de confianza legítima no será la invalidez de la actuación, sino la responsabilidad de la administración veleidosa”.

Es evidente, que la contestación a una consulta de la DGT, cuando menos, reconoce una “apariencia de legalidad” por parte de la Administración, respecto a una situación jurídica individualizada en cuya persistencia podía confiar el interesado, tanto más cuando el conflicto sucede en el ámbito de la interpretación de normas tradicionalmente complejas.

Así las cosas, cuesta entender la resolución del TEAC de referencia, cuya validez rompe los moldes del marco que caracteriza a las relaciones entre la Administración y los administrados, sin el cual, como decía Maura, la una y los otros solo se hablan para agraviarse.

Lo cierto es que resoluciones de este pelaje ponen de relieve que el TEAC no atraviesa su mejor momento. Y existen razones de peso para que así ocurra. Verán, el 29 de julio de 2017 se publicó en el BOE el Real Decreto 769/2017, de 28 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública y se modifica el Real Decreto 424/2016, de 11 de noviembre, por el que se establece la estructura orgánica básica de los departamentos ministeriales. Su Disposición transitoria tercera, en relación con su artículo 6.3 (que se refiere al nombramiento de vocales del TEAC), bajo el rótulo de Nombramiento de Vocales en el Tribunal Económico-Administrativo Central, establece lo siguiente:Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales”.

Hasta la fecha (9 meses después) esos vocales siguen en funciones, a pesar de que la propia Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado ha manifestado reiteradamente su inquietud ante semejante situación de interinidad, llegando a afirmar por conducto de su presidente, en el diario El Mundo (el 8 de marzo de 2018) que “el hecho de que los vocales del TEAC -todos menos el presidente y la secretaria general- estén cesados desde julio hace que estén operando durante meses sin nombramiento válido y, por tanto, con riesgo de nulidad de sus decisiones”.

No sabemos si llegará la sangre al río, pues como afirma mi querido Esaú Alarcón, ilustre autor de este blog, en esa misma noticia, los vocales afectados aún estando en funciones mantienen su cargo, pero se trata de una situación ciertamente anómala, que pone a los pies de los caballos al TEAC; órgano que en el ámbito de la revisión de la validez de los actos tributarios en vía administrativa no es el último porque sea el mejor, sino que es el mejor porque es el último.

Parece, en fin, que estamos condenados a vivir instalados en la duda. Así sea.

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