Las expectativas y la confianza legítima

El ordenamiento jurídico tributario debe de adaptarse de una manera ágil a la cambiante realidad económica y social sobre la que se aplica. Para ello, debe de realizar un esfuerzo continuo de adaptación en el que sobresale la necesidad de adecuar la relación entre el contribuyente y la Administración.

Esta relación se ha venido fundamentando en una posición de supremacía por parte de la Administración Tributaria, la cual ha conseguido blindarse así misma, asumiendo, paulatinamente, una serie de privilegios sobre los contribuyentes. Si bien es cierto que existe un derecho a recaudar para hacer frente a fines tan loables como la redistribución o la solidaridad, no lo es menos que ello debe hacerse en base a unas normas justas, y que, además, estas deben ser aplicadas en base a los principios fundamentales de igualdad y equidad.

A los que nos gusta este universo friki observamos con frecuencia que ni una cosa ni la otra suceden, pues se percibe como prima y se da más realce a las exigencias recaudatorias que a determinados principios constitucionales, que son vitales y cruciales para la consecución de un sistema justo que proclama el artículo 31 de la Constitución.

El caso concreto que expongo, aprovechando la oportunidad que Emilio me ha brindado para estrenarme en el blog, versa sobre un contribuyente que presenta su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el año 2012, adecuando la misma a un criterio vinculante expresado por la Dirección General de Tributos (DGT) -de aplicación a la fecha de la presentación de su autoliquidación del IRPF- pero que, posteriormente, ese criterio se ve modificado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 5 de febrero de 2015.

¿Qué ocurre entonces con los tributos devengados con anterioridad a la publicación del nuevo criterio?

Parecería “lógico” pensar que el cambio de criterio no se podría aplicar retroactivamente, es decir, que no tendría ninguna implicación sobre los contribuyentes que confiaron en el criterio administrativo publicado en las consultas de la Dirección General de Tributos en los ejercicios anteriores a la publicación de dicho cambio de criterio.

Pues bien, la Oficina de Gestión Tributaria, dentro del plazo de comprobación y, en aplicación de la doctrina resultante de la resolución del TEAC, dicta liquidación, aplicando el nuevo criterio del TEAC y regularizando la situación del obligado tributario.

Resulta evidente que las Consultas Vinculantes ofrecen cierta seguridad a quien se ajusta a lo dispuesto por las mismas. El artículo 89.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que regula los efectos de las consultas tributarias, representa el punto culminante de la evolución de la regulación de dicha figura. El modelo de consultas establecido en la Ley 230/1963 resultaba profundamente insatisfactorio porque (I) no resultaba coherente que la Administración tributaria comunique un criterio interpretativo del que después se pueda desdecir y, (II) tampoco parecía coherente que una consulta fuese vinculante para la Administración tributaria en relación con el consultante, pero no lo fuese en relación con otro contribuyente que estuviese exactamente en la misma situación.

El camino para llegar al actual artículo 89 LGT ha sido largo, pero responde a la progresiva aplicación del principio de seguridad jurídica que debe presidir las relaciones de la Administración con los ciudadanos. Los dos problemas señalados se resuelven con el vigente artículo 89, de acuerdo con el cual, todas las consultas son vinculantes para los órganos de aplicación de los tributos y, además, lo son con respecto a todos los contribuyentes que se encuentren la misma situación que la planeada en la consulta -y no solo en relación con el consultante-.

De este modo, la actuación de la Administración Tributaria se hace previsible, previsibilidad que confiere cierta seguridad a un contribuyente que tiene sobre sus hombros la tarea de conocer, interpretar y aplicar una normativa tributaria inevitablemente compleja.

Bien es cierto que la Ley General Tributaria no regula específicamente ni el cambio de un criterio por parte de la Dirección General de Tributos o por el propio TEAC, ni sus efectos, pero estos últimos se pueden deducir de la propia naturaleza vinculante de las consultas tributarias: Si los contribuyentes pueden confiar en el criterio contenido en una consulta tributaria, dicha confianza no puede quedar defraudada por el contenido de otra consulta posterior que se pueda aplicar retroactivamente. Si un cambio de criterio se pudiera aplicar a situaciones devengadas con anterioridad a dicho cambio de criterio, la seguridad jurídica conseguida con el carácter vinculante de las consultas desaparecería.

En torno a esa línea gira la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Rec. Núm. 553/2017, Resolución 1824/2018, de 19/09/2018). Concluye la Sala que, “la consulta vinculante, y la posibilidad de extensión de sus efectos a supuestos idénticos, se configura como un elemento encaminado a dotar de seguridad jurídica al contribuyente que se precave de adaptar su conducta a los criterios previamente expresados por la Administración. De escaso servicio para este fin sería la respuesta vinculante si se admitiera que cualquier resolución judicial o económico administrativa que la rechazara, habilitase a la Administración para corregir a quienes se ajustaron al criterio administrativo sobrevenidamente modificado.

Por tanto, cuando un contribuyente declara conforme a un criterio de una consulta vinculante, este no puede ser objeto de una comprobación por motivo de su rectificación, pues vería frustrada la confianza que depositó en las posiciones expresadas por la Dirección General de Tributos con fuerza vinculante, ya que no incurrió en ninguna falta interpretativa corregible a posteriori, sino que tal fallo sería, en todo caso, vinculable a la errónea interpretación de la Administración Tributaria.

El TSJ de Andalucía, en base a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, rechaza la posibilidad de que pueda realizarse una corrección retroactiva. “Cuando un contribuyente ajustó su comportamiento al criterio precedente expresado en una consulta vinculante aplicable durante el período impositivo de que se trate, no es posible aplicar la doctrina de los TEA con carácter retroactivo en procedimientos de comprobación tributaria“, estableciendo que “el momento a partir del cual rige la jurisprudencia o doctrina administrativa que supera al criterio expresado en la consulta será el del dictado de la resolución de que se trate“.

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