Un pensadero para la responsabilidad tributaria y las cuestiones comunes que suscita su aplicación

 

Alguna vez tendré que agradecer públicamente a mi hija Andrea los dibujitos que me hizo para ilustrar algunas de mis entradas en este blog…, y pedirle disculpas —públicas también— por el reciclado al que, sin miramiento de ningún tipo, los somete su madre.

Tendrá que ser en otra ocasión [ya lo siento, cariño] porque los servicios que me va a prestar el reciclado que toca hoy son demasiado importantes como para andar con remilgos. Aparte de un pequeño homenaje a Michael Gambon, por unir para siempre su cuerpo y su voz al personaje de Albus Dumbledore en nuestra imaginación, el dibujito me va a mostrar el camino para rendirme por fin a la vocecita interior que, muy impertinente ella, no deja de insistir en que haga el favor de volver a sacar esa varita mágica que es la letra impresa para extraer las ideas que sobre la responsabilidad tributaria revolotean inquietas entre mis neuronas, depositarlas seguidamente en el pensadero de la siempre útil hoja en blanco, y rumiar finalmente sobre ellas… o dejar de hacerlo de una vez por todas.

Aunque —la verdad— no sé si en eso del dejar de rumiar se quedará del todo satisfecha esa vocecita. Me da a mí que, por más empeño que ponga, este pensadero no terminará con el revoloteo de ideas en mi cabeza. Así que acabo de decidir que voy a reservarlo solo y exclusivamente a las cuestiones generales que atañen a la responsabilidad tributaria: a su concepto y rasgos diferenciadores, a su razón de ser (sus porqués y paraqués) y a algunas problemáticas comunes a todos los supuestos de responsabilidad (la de la prescripción y la derivada de la concurrencia de diversos obligados tributarios, que dan mucho juego). Y ya veremos si la impertinencia de mi vocecita interior consigue rendirme otra vez cuando me reclame nuevos pensaderos, quizá monográficos, sobre algunos concretos supuestos de responsabilidad.

Aquí dejo las ideas que conseguí atrapar hasta el momento. Me parece a mí que en ocasiones mezclan reflexiones de lege lata con las de lege ferenda, pero me he sentido incapaz de delimitarlas mejor de lo que ha salido. Ruego de Uds. indulgencia y comprensión.

A. Concepto. Rasgos diferenciadores.

1. En la responsabilidad tributaria se exige el pago de la deuda tributaria (en algunos casos también de la sanción) a sujetos distintos de aquellos que realizan el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la obligación tributaria. El primer inciso del artículo 41.1 de la LGT dispone así que “la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades”.

2. El hecho de que de la deuda tributaria responda el responsable junto al deudor principal diferencia esta figura (la de la responsabilidad tributaria) de la sucesión. Los sucesores, según se desprende de la tipología de situaciones previstas en los artículos 39 y 40 de la LGT, responden de las deudas tributarias en lugar del deudor principal cuando este ha dejado de existir (por fallecimiento, si era una persona física; por disolución —con o sin liquidación— si se trata de entidades con o sin personalidad jurídica).

La única excepción a esa regla general de extinción del sucedido se encuentra en el artículo 40.3 de la LGT para las cesiones globales del activo y pasivo pues en ellas la sociedad cedente solo queda extinguida cuando la contraprestación es recibida total y directamente por los socios (art. 81.2 LME). 

3. El hecho de que los responsables no sean quienes, al realizar el presupuesto de la obligación tributaria, tienen atribuida la condición de deudor principal, también permite distinguir la responsabilidad tributaria de aquella situación en la que varios obligados tributarios responden solidariamente de una misma deuda por realizar conjuntamente el presupuesto de hecho de la obligación tributaria. En este sentido, el artículo 35.7 de la LGT señala que “la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa”.

La adscripción a uno u otro grupo de los supuestos de responsabilidad solidaria previstos para las sociedades que forman parte de un mismo grupo a los efectos del Impuesto sobre Sociedades o del IVA (arts. 57 LIS y 166 nonies Seis LIVA, respectivamente) resulta, a nuestro juicio, algo problemática. Cierto es que las sociedades que forman parte del grupo no son ajenas a la capacidad económica que se pone de manifiesto en el hecho imponible (lo que debería tener alguna relevancia cuando son llamados al pago de la deuda tributaria junto con otros responsables más alejados de la manifestación de capacidad económica que se quiere someter a gravamen), pero su posición no es equivalente a la de la sociedad dominante en la relación que mantienen con la Administración tributaria, por contraste con otros supuestos del artículo 35.7 de la LGT en los que a todos los que concurren en la manifestación de la capacidad económica se le reconocen los mismos derechos (audiencia, defensa, capacidad de impugnación) frente a ella.  

4. Los responsables tienen la condición de obligados tributarios pues así lo dice el artículo 35.5 de la LGT. No se incluyen, sin embargo, en el elenco de obligados tributarios mencionados en el artículo 35.2 de la LGT, a saber: contribuyentes, sustitutos del contribuyente, sucesores, obligados a realizar pagos fraccionados, a retener o soportar la retención, a realizar ingresos a cuenta o a soportarlos, a repercutir o a soportar la repercusión. La principal diferencia, a nuestro juicio, entre la posición de los obligados tributarios mencionados en el artículo 35.2 de la LGT y los responsables del 35.5 es que para los primeros (los deudores principales, que realizan el presupuesto de hecho de la correspondiente obligación tributaria) las obligaciones de hacer o dar que se les imponen (presentar declaraciones, retener, ingresar) traen causa directa de la ley, mientras que los segundos (los responsables) solo asumen una obligación de dar o hacer frente a la Administración tributaria cuando existe un acto administrativo previo que declara que efectivamente han realizado el presupuesto de hecho de la responsabilidad.

El artículo 41.5 de la LGT dispone así que “salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley”.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021 (ES:TS:2021:1148), esta declaración no es necesaria para exigir de forma solidaria a una sociedad la deuda del grupo del que forma parte al amparo del artículo 166 nonies Seis de la LIVA. En extrapolación de este criterio, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha concluido (RRTEAC de 19.1.2023 y 14.9.2023 (RG 4118/2020 y RG 2703/2021), que tampoco es necesario acto declarativo de la responsabilidad alguno cuando se trata de exigir de forma solidaria a una sociedad la deuda del grupo del IVA al amparo del artículo 166 nonies Seis de la LIVA. Este criterio parece estar fundado en la consideración de las sociedades del grupo no como “responsables tributarios” del artículo 41, sino como obligados del artículo 35.7 de la LGT, que responden solidariamente de una deuda a cuyo nacimiento concurren. Sin perjuicio de que esa consideración pueda tener sentido a algunos efectos, la innecesariedad del procedimiento para declarar la responsabilidad que proclaman estos pronunciamientos puede determinar una vulneración del derecho de defensa de esas entidades del grupo, si se les priva de la posibilidad de recurrir la deuda tributaria a cuyo pago son requeridas.

B. Razón de ser. Porqués y paraqués de la responsabilidad tributaria.

5. La obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, siendo como es una obligación ex lege, no tiene su fundamento (su porqué) en el mero capricho del legislador. El fundamento de la imposición se encuentra en la capacidad económica de los llamados a contribuir (art. 31.1 CE), de forma exclusiva o predominante cuando se contribuye mediante impuestos (art. 2.2 c) LGT) o con apoyo esencial en el principio de beneficio cuando se contribuye mediante tasas o contribuciones especiales (art. 2.2 a) y b) LGT). El artículo 31.1 de la Constitución dispone así que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. La capacidad económica del llamado a sostener los gastos públicos es, por ello, fundamento y medida de la imposición (STC 182/2021).

6. Los responsables, que no realizan el presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal, no manifiestan la capacidad económica que el legislador pretende gravar. Es obvio, por tanto, o al menos así me lo parece a mí, que la razón de ser de la responsabilidad tributaria (sus porqués y sus paraqués) no hunde sus raíces en el mandato constitucional del artículo 31.1 de la CE. La función que están llamados a desempeñar los responsables tributarios no es la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos puesto que nuestra Constitución veda que pueda hacerse un llamamiento para cumplir tan alta función con arreglo a la capacidad económica de un tercero.

       B.1 Los paraqués de la figura. La función que le asigna el ordenamiento tributario.

7. A la responsabilidad tributaria se le ha venido atribuyendo una función de garantía del crédito tributario. De hecho, no son pocas las voces que en la academia han establecido un paralelismo entre esta figura (la responsabilidad tributaria) y la fianza en el ámbito civil. El paralelismo llega hasta el punto de que la propia LGT (art. 41.6) reconoce a los responsables tributarios el derecho de reembolso que la legislación civil reconoce al fiador que paga la deuda de otro (art. 1838 CC).

La LGT, en cambio, no reconoce al responsable el derecho de subrogación en todos los derechos que el acreedor tuviera contra el deudor (art. 1839 CC), quizá porque la relación entre el deudor principal y la Administración tributaria se encuentra regida por normas de derecho público en las que el acreedor público tiene, como potentior persona que es, unos privilegios que no puede asumir un mero particular (el responsable que paga) frente a otro. 

8. La fianza en el ámbito civil (art. 1822 primer párrafo CC) es aquella garantía personal por la que uno se obliga a pagar o a cumplir por un tercero en el caso de no hacerlo este. Hace falta, por tanto, una situación de “incumplimiento” del deudor principal, manifestada en el vencimiento de su deuda, para que pueda reclamarse al fiador… incluso cuando este es solidario. Así, aunque el artículo 1822, párrafo segundo, del CC establece la aplicación de lo dispuesto para las obligaciones solidarias cuando el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, la Sala Primera del Tribunal Supremo ha dejado meridianamente claro (STS, Sala 1.ª, de 12.11.2020, ES:TS:2020:3638, FJ 5.º) que “la subsidiariedad es un elemento típico de la fianza, en el sentido de que el fiador, en principio, solo debe cumplir su obligación en caso de que el deudor incumpla la suya” y que “incluso en el supuesto de la denominada «fianza solidaria» no existe una obligación única con pluralidad de deudores (en que se puedan entender refundidas la principal y la accesoria), sino que subsiste la concurrencia de dos vínculos obligatorios de naturaleza distinta)”.

9. Si esto es así en el ámbito civil, con mayor razón debería serlo en el ámbito tributario pues la conversión en deudor solidario (y no ya en un mero garante) a quien no manifiesta la capacidad económica implícita en la realización del hecho imponible resulta —de forma palmaria, en nuestra opinión— contraria al principio de capacidad económica. La figura de la responsabilidad tributaria resulta contraria al artículo 31.1 de la CE cuando, alejándose de la función de garantía que justifica su existencia, el responsable tributario es llamado a pagar la deuda del deudor principal antes de que este se encuentre en situación de incumplimiento; esto es, cuando es tratado como un deudor solidario de una deuda que no responde a su capacidad económica.

10. Sin embargo, tras la reforma introducida en el artículo 175.1 de la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, esto (que el responsable tributario pueda ser llamado a pagar la deuda de un deudor principal que no se encuentra en situación de incumplimiento) es algo que puede llegar a suceder en nuestro ordenamiento. Así, se permite exigir el pago al responsable solidario en situaciones en las que el deudor principal, que ha conseguido una suspensión o aplazamiento de su deuda dentro de las posibilidades que el propio ordenamiento ofrece, alarga el período voluntario de pago (el vencimiento en términos civiles) de su deuda más allá del original previsto en el artículo 62, apartados 1, 2 y 3, de la LGT.

En concreto, tras la reforma de la Ley 11/2021, el artículo 175.1 de la LGT dispone que cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período; y que, en los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable. Se explica en la Exposición de Motivos de esa ley que ese cambio se introduce “con el objetivo de clarificar (…) que las vicisitudes acaecidas frente al deudor, como suspensiones o aplazamientos, deban proyectarse sobre el procedimiento seguido con el responsable”.

Entendemos, de lo que dice la propuesta normativa 1/2022 del Consejo de Defensa del Contribuyente sobre la responsabilidad tributaria, que el cambio trae causa de lo que parece ser, en nuestra opinión, un error de concepción de los perfiles de la fianza solidaria en el ámbito civil. Parecería haber entendido así nuestro prelegislador que la remisión que el CC realiza a las obligaciones solidarias cuando se refiere a la fianza solidaria debe llevar a equiparar la figura del fiador solidario a la de un deudor de tal naturaleza. No es así y la sentencia de 12.11.2020, de la Sala de lo Civil, citada previamente lo aclara. El fiador solidario en el ámbito civil no tiene nada que pagar mientras la obligación principal no esté vencida.

De la propuesta normativa 1/2022 del Consejo para la Defensa del Contribuyente también se infiere que el cambio normativo trata de atajar situaciones abusivas y que la voluntad del aplicador de la norma es corregir las disfunciones que genera la reforma normativa de la ley 11/2021 con una apelación al principio de proporcionalidad, de forma que —citamos del documento— “la utilización del precepto debería limitarse, siguiendo dicho principio de proporcionalidad, a los supuestos para los que ha sido concebido, como, por ejemplo, los que, sin garantía alguna obtienen una suspensión cautelar que se dilata por un período muy largo, como consecuencia de la sucesiva interposición de recursos contra la denegación de la justicia cautelar”. A nuestro juicio, y como después ahondaremos, la promulgación de normas de aplicación general para corregir situaciones abusivas que solo se plantean en el caso particular es un desacierto que genera distorsiones contrarias a la eficiencia, entendida al modo paretiano, y a la justicia, como ideal al que debería tender todo ordenamiento jurídico, para las que el principio de proporcionalidad no puede ofrecer remedio pleno.

11. Sin perjuicio de esa eventual vulneración del principio de capacidad económica, este cambio, de afirmarse su constitucionalidad, generaría otros efectos difícilmente conciliables con la justicia. Nos referimos, concretamente, al empobrecimiento injusto que se genera al responsable al que se le obliga a pagar la deuda antes de que haya vencido el período voluntario de pago no-original del deudor tributario, habida cuenta de que la legislación civil, en el marco de la cual ha de ejercitarse el derecho al reembolso, no permite al responsable reclamar al deudor principal antes del vencimiento [art. CC: si la deuda era a plazo y el fiador la pagó antes de su vencimiento, no podrá exigir reembolso del deudor hasta que el plazo venza]. También resulta difícil cohonestar esta situación con las consecuencias que el ordenamiento civil deduce del beneficio de orden al que todo fiador (solidario o subsidiario) tiene derecho: la imposibilidad de obligarse a más que el deudor principal, tanto en la cantidad como en lo oneroso de las condiciones, de forma que si se hubiera obligado a más, se reducirá su obligación a los límites de la del deudor (art. 1826 CC); la ineficacia, contra su voluntad, de la transacción hecha entre el deudor principal y el acreedor (art. 1835 CC); o la extinción de su obligación por la prórroga concedida al deudor por el acreedor sin su consentimiento (art. 1851 CC). No parece un sistema tributario del todo justo el que, para regular las obligaciones de quien está llamado a garantizar el crédito público, se aparta de los criterios de justicia que desde siempre han regido la figura de los garantes.

        B.2 Los porqués de la figura. El fundamento de que la deuda tributaria se exija al responsable.

12. Con esto del fundamento me refiero a la razón por la que la ley autoriza a la Administración tributaria a reclamar el pago de la deuda a quien no ha puesto de manifiesto la capacidad económica que se pretende gravar…, porque es evidente que ninguno de los fundamentos admitidos para la imposición (el principio de capacidad económica, o el principio de beneficio) existen en la figura de la responsabilidad tributaria y, porque también es evidente —al menos para esta servidora— que para que esta figura se engarce en un sistema tributario justo ese fundamento ha de existir; no puede ser fruto del mero capricho del legislador ni incurrir en arbitrariedad.

13. El fundamento hay que buscarlo en las causas por las que el ordenamiento jurídico permite hacer surgir una obligación de pago que no tenga origen en la autonomía de la voluntad; que no traiga causa del pacta sunt servanda. Esas causas suelen ser de tres: el haber participado en la comisión de una infracción administrativa o penal (responsabilidad sancionadora, con origen en la necesidad de reprobar y prevenir el incumplimiento de un deber jurídico), el haber causado un daño antijurídico a tercero con culpa o negligencia (responsabilidad civil aquiliana, con origen en la necesidad de indemnizar el daño causado a un tercero), el estar en una posición que por imperativo especial exige una especial vigilancia y que anuda la responsabilidad por los daños ocasionados dentro de la esfera de control (responsabilidad civil objetiva, con origen en la necesidad de asegurar la especial diligencia en el cumplimiento de ciertas obligaciones).

A veces, la ley civil establece un supuesto de responsabilidad que puede ahondar en varias de estas causas. Tengo entendido, por ejemplo, que en el ámbito mercantil ha sido controvertido si la responsabilidad de los administradores por deudas sociales (art. 367 LSC) tiene su fundamento en la responsabilidad civil aquiliana o en una responsabilidad objetiva por incumplimiento (v. sobre esta cuestión, L. FERNÁNDEZ DEL POZO: “Acerca de la conveniente derogación de la regla de la responsabilidad de los administradores por las deudas sociales. Una propuesta alternativa, Revista de Derecho Mercantil n.º 329, 2023; J. ALFARO ÁGUILA-REAL: “La responsabilidad de los administradores por las deudas sociales”, Almacén de Derecho, dic. 28, 2020 [15 de octubre de 2023]). Por otro lado, a veces un mismo hecho (el fraude de acreedores, por ejemplo) puede ser origen de diversas acciones (en un único orden jurisdiccional o en órdenes distintos) que responden a un fundamento o causa diferente.

14. Encontrar la causa de cada uno de los supuestos de responsabilidad previstos en el ordenamiento tributario debería ser el primer punto de cada pensadero monográfico que podría llegar a escribir si la vocecita vuelve a ponerse impertinente, pues solo tras identificar la naturaleza del concreto supuesto de responsabilidad de que se trate se pueden hallar los criterios (requisitos, límites, garantías) que orienten su aplicación. Dicho esto, no siempre resulta fácil establecer la correspondencia entre los supuestos de responsabilidad tributaria y los establecidos en otros órdenes.

Un ejemplo reciente de ello es la naturaleza del supuesto de responsabilidad previsto en el art. 42.2 a) LGT, al que se venía atribuyendo, por su parecido con el tipo del delito de alzamiento de bienes, una naturaleza sancionadora que la reciente STS de 28.4.2023 [ES:TS:2023:1849], con un muy interesante y crítico voto particular, ha venido a rechazar… en un caso en el que el responsable era el adquirente de los bienes del sujeto pasivo, y en el que no había sanciones que derivar.

Otro ejemplo podría ser el art. 43.1 a) LGT que parecería ser un supuesto especial del artículo 42.1 a) LGT, y por tanto, con naturaleza también sancionadora, pero que a veces se ha tratado de hacer corresponder con la acción individual de responsabilidad frente a los administradores. Ha de hacerse notar que la cuestión sobre su naturaleza se admitió a trámite mediante ATS de 29.6.2021 [ES:TS:2022:10116A] y que la reciente sentencia de 2.10.2023 [ES:TS:2023:4094] ha concluido que, efectivamente, su naturaleza es sancionadora.

15. El hecho de que una misma causa (v. gr., el fraude de acreedores) pueda dar lugar a supuestos que se encuentran específicamente tipificados como de responsabilidad tributaria pero que también se encuentran protegidos por acciones previstas y reguladas en otros órdenes jurídicos plantea la duda de cuándo puede la Administración tributaria ejercitar sus potestades de autotutela declarativa y ejecutiva para declarar la responsabilidad y exigirla al responsable tributario, y cuándo ha de acudir a la jurisdicción civil, como un acreedor más, en defensa de sus derechos.

16. En nuestra opinión, las potestades de autotutela declarativa y ejecutiva solo pueden ser ejercitadas cuando la ley tributaria dispone expresamente su ejercicio: cuando el supuesto que determina el nacimiento de la responsabilidad tributaria se encuentra expresamente tipificado como tal en el ordenamiento tributario. Los casos paradigmáticos son los tipificados como responsabilidad solidaria o subsidiaria, respectivamente, en los apartados 1 y 2 del artículo 42, o en los apartados 1 y 2 del artículo 43 de la LGT, pero no son los únicos. Hay supuestos de responsabilidad tributaria tipificados en otras normas de nuestro ordenamiento tributario.

Entre esas otras normas tributarias que prevén otros supuestos de responsabilidad tributaria se encuentran por ejemplo, los siguientes:

  • El artículo 9.1 del TRLIRNR, según el cual responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
  • El artículo 9.4 del TRLIRNR, según el cual responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los contribuyentes a que se refiere el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, que operen por mediación de un establecimiento permanente o en los supuestos del artículo 38, quienes hayan sido designados como sus representantes
  • El artículo 87.Cinco.1 de la LIVA, según el cual serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso
  • El artículo 9 del TRLITPAJD, según el cual serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto: (a) en la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho este impuesto; (b) en la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación; y, en todo caso, (c) el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido previamente la justificación del pago del mismo.

17. A nuestro juicio cuando tanto el artículo 42 de la LGT (que relaciona los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria) como el artículo 43 (que hace lo propio para la subsidiaria) disponen en su apartado 3 que “las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad [solidaria / subsidiaria] distintos de los previstos en los apartados anteriores” se refieren a los concretos supuestos de responsabilidad tributaria previstos en normas de esa naturaleza. No creemos que este apartado 3 de los artículos 42 y 43 de la LGT autorice el ejercicio a través de un procedimiento administrativo de derivación de responsabilidad, en el que la Administración puede hacer uso de sus potestades de autotutela declarativa y ejecutiva, de acciones (civiles, mercantiles o penales) que el ordenamiento jurídico establece en beneficio de cualquier acreedor (y no en beneficio exclusivo del acreedor público), y para las que no hay previsto un cauce específico en el ordenamiento tributario. En nuestra opinión, el ejercicio de las potestades de autotutela declarativa y ejecutiva por parte de la Administración tributaria siempre debería tener un fundamento específico ad hoc en la normativa tributaria, de forma que el apartado 3 de estos preceptos (arts. 43 y 43 de la LGT) no debería entenderse como una suerte de habilitación en blanco para el ejercicio de acciones reguladas en otras parcelas del ordenamiento a través de procedimientos de responsabilidad tributaria.

Me parece así que un procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria frente al administrador de una entidad por deudas tributarias devengadas después de que acaeciera la causa legal de disolución, en aplicación del artículo 42.3 de la LGT en relación con los artículos 367 y 363 de la LSC no debería tener cauce en nuestro ordenamiento… y por ello me resultó llamativo que esta cuestión no se suscitara en el procedimiento que desembocó en la sentencia del Tribunal Supremo 22.6.2023 (ES:TS:2023:2966).

Entiendo también que esta es la razón por la que. se ha llegado a admitir, cuando el deudor principal se encuentra en concurso, la posibilidad de iniciar un procedimiento de responsabilidad frente a la administración concursal que ha realizado actos que pueden subsumirse en el presupuesto de hecho de los artículos 43.1 c)  o 42.2 a) de la LGT. Otra cosa es que esta posibilidad —que nos parece impecable e indiscutible cuando el daño del que pretende resarcirse la Administración tributaria a través del procedimiento de declaración de responsabilidad es suyo y solo suyo [como sucedía en los casos enjuiciados en las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Especial de Conflictos de Jurisdicción, de 3/2013 de 9.4.2013 (ES:TS:2013:2808), 1/2016 de 27.4.2016 (ES:TS:2016:2037) y 2/2018 de 21.3.2018 (ES:TS:2018:1224)]—, pueda merecer un reproche —si no es ya posible de lege lata, habrá que reconducirlo a los de lege ferenda— cuando el daño que se imputa al administrador concursal no es un daño directo a la AEAT sino a la masa activa de la concursada…, como sucedía en el caso examinado por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Especial, 2/2022 de 14.11.2022 (ES:TS:2022:4286), en el que se concluyó que la Administración podía reclamar por sí y para sí, a través del procedimiento de derivación de responsabilidad, la reparación del daño causado a la masa activa de la concursada en una venta de unidad de negocio autorizada por el juez concursal.

C. La prescripción y los responsables

18. La prescripción es una institución tributaria que tiene como razón de ser proteger la seguridad jurídica y evitar que un deudor pueda verse sorprendido por reclamaciones intempestivas. Su interpretación en todas las parcelas del ordenamiento tiene muy presente la doctrina de la actio nata recogida en el artículo 1969 del CC, según el cual, y como regla general, el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones se contará desde el día en que pudieron ejercitarse. Esta doctrina de la actio nata tiene una doble vertiente: por un lado, protege al acreedor, que no verá correr la prescripción mientras no se reúnan las condiciones para ejercitar su acción; por otro lado, protege al deudor, que no verá paralizado el plazo de prescripción cuando sí se reúnen las circunstancias para que el acreedor pueda ejercitarla. Sería deseable, en mi opinión, que la interpretación de las normas reguladoras de la prescripción en la responsabilidad tributaria —excesivamente parcas a día de hoy—, o su futura regulación en caso de una deseable reforma en la materia, tuviera en cuenta esta doble faceta de la doctrina de la actio nata.

19. La regulación de la prescripción suele estar vinculada a la concreta acción que el acreedor pretende hacer valer frente al deudor. Un ejemplo claro de ello se encuentra en la propia legislación tributaria cuando regula de forma separada —acciones declarativas, por un lado, y ejecutivas, por otro— el dies a quo y las causas de prescripción tanto de las acciones que la Administración tributaria puede ejercer frente a los obligados tributarios (la acción declarativa para determinar y liquidar la deuda tributaria; la ejecutiva para exigir el pago de la deuda ya liquidada), como de las que los obligados tributarios pueden ejercer frente a la Administración (la acción declarativa para solicitar devolución de ingresos indebidos; la ejecutiva para obtener el ingreso indebido cuya devolución ha sido ya solicitada). En el caso de la responsabilidad tributaria, sin embargo, la ley no distingue entre las dos diferentes acciones (declarativa vs. ejecutiva) que ejercita la Administración cuando se dirige frente al responsable tributario. Ambas acciones, aunque normalmente se ejercitan de forma simultánea, son distintas; de hecho, para el caso de la responsabilidad solidaria, la ley (art. 175 LGT) expresamente prevé su eventual ejercicio disparejo en el tiempo. Esta falta de distinción ya ha obligado a la jurisprudencia a realizar una labor interpretativa de las normas que existen sobre el dies a quo y las causas de interrupción de la prescripción para determinar cuándo se refieren a la una y cuándo a la otra. Sería también deseable que la interpretación de las normas reguladoras de la prescripción en la responsabilidad tributaria siguiera teniendo en cuenta la existencia de estas dos diferentes acciones frente al responsable, y que una futura reforma normativa en la materia las tuviera presente de forma más expresa.

Entre las ideas que mariposean entre las neuronas de esta servidora, se encuentra la creencia de que la regulación de la acción declarativa (para subsumir las circunstancias en el presupuesto de hecho de la responsabilidad tras dar trámite de audiencia al supuesto responsable) debería tener siempre presente, también en materia de prescripción, la naturaleza del fundamento (del porqué) del supuesto de responsabilidad tributaria concernida, mientras que, en cambio, la regulación de la acción ejecutiva (para exigir el pago al ya declarado responsable) debería siempre tener presente, también en materia de prescripción, la función (el paraqué) de la responsabilidad tributaria.

C.1 Dies a quo…

                     …en la responsabilidad solidaria

20. La norma que regula el dies a quo del plazo de prescripción de la exigencia de la obligación de pago a los responsables se encuentra en el artículo 67.2 de la LGT. Su tenor literal, muy revelador, dice respecto de la responsabilidad solidaria lo siguiente:

 “El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal”

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar”.

21. Como puede verse, este precepto establece el dies a quo, como regla general, en el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. Como regla especial, el dies a quo se fija en el momento en que tengan lugar los hechos constitutivos de la responsabilidad solo si se producen después del vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal.

En la redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015, la regla especial fijaba el dies a quo en la fecha en la que tuvieran lugar los hechos constitutivos de la responsabilidad. La STS de 14.10.2022 (ES:TS:2022:3819) concluyó que la redacción introducida por la Ley 34/2015 no fue meramente aclaratoria sino modificativa de una situación previa.

22. Interesa subrayar que si el artículo 67.2 de la LGT señala el dies a quo del plazo de prescripción para exigir la responsabilidad tributaria, su artículo 174 (que regula la declaración de responsabilidad) permite que sea declarada “en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación” y, cuando se trata de una responsabilidad tributaria, el 175 de la LGT (que regula el procedimiento para exigirla) admite la posibilidad de que haya sido “declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva”. En este último caso (que la declaración de la responsabilidad tributaria haya tenido lugar antes de que venciera el período voluntario de pago original del deudor principal), el artículo 175 de la LGT dispone que “bastará [para exigírsela, se entiende] con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período”. A la vista de este artículo 175 de la LGT, pensamos que el artículo 67.2 de la LGT no se acomoda bien (ni en su letra ni en su espíritu) a la acción declarativa de responsabilidad.

En efecto, la literalidad de la norma (exigir, obligación de pago) y la doctrina de la actio nata abogan por limitar su mandato a la acción ejecutiva. Fijar el dies a quo del plazo de prescripción de la acción para declarar la responsabilidad tributaria en el día del vencimiento del período voluntario de pago [sin epítetos, o sea, no el original, sino el que resulte de las suspensiones o aplazamientos que haya podido obtener el deudor principal] cuando la propia LGT (art. 175) reconoce la posibilidad de que mucho antes de esa fecha se haya podido no ya solo declarar, sino también exigir, la deuda al responsable, resulta tan palmaria y manifiestamente contrario a las ideas de justicia que laten detrás de la doctrina de la actio nata —es una tesis interpretativa tan manifiestamente desequilibrada— que, a nuestro juicio, no debería siquiera llegar a plantearse… aunque esa lectura haya podido hacerse de alguna de las afirmaciones de la sentencia del Tribunal Supremo de 15.9.2023 (ES:TS:2023:3679). 

De hecho, para determinados supuestos de responsabilidad, sostener una interpretación que permitiera fijar el dies a quo del plazo de prescripción al vencimiento de un período voluntario de pago que ha quedado suspendido o aplazado frente al deudor principal, resultaría contrario, no ya solo a la doctrina de la actio nata, sino también al derecho a un proceso equitativo reconocido en el artículo 6 del CEDH —que incluye el derecho de toda persona a que su causa sea oída dentro de un plazo razonable—. Pensemos, por ejemplo, en el supuesto de responsabilidad solidaria tipificado en el artículo 42.1 a) de la LGT para el colaborador en una infracción tributaria. ¿Cómo se puede considerar justo, o razonable, o conforme a derecho, un sistema que admite que la Administración pueda dirigirse frente al supuesto “cómplice” en una infracción tributaria mucho más de cuatro años después de realizados los hechos ilícitos que se le reprochan, cuando para dirigirse frente a su autor la LGT solo ofrece un plazo de seis meses —de caducidad y no de prescripción— desde que se notifica el acuerdo de liquidación?   

23. Entendemos así que la regla general del artículo 67.2 de la LGT para la prescripción de la responsabilidad solidaria se acomoda mejor, también en su literalidad, a la acción ejecutiva de reclamar o exigir el pago a quien ya se sabe que es responsable, que a la acción previa, puramente declarativa, que permite concluir, tras el correspondiente trámite de audiencia, que las circunstancias concurrentes en el caso deben subsumirse en el presupuesto de una responsabilidad solidaria prevista en la ley. La acción para declarar la responsabilidad tributaria solidaria no tendría cabida en el artículo 67.2 de la LGT y, por ello, en aplicación de la doctrina general de la actio nata y teniendo en cuenta los artículos 174 y 175 de la LGT, el dies a quo de la prescripción para declararla debería situarse en el momento en que puede serlo, sea anterior o posterior al vencimiento del período voluntario de pago (original o no) del deudor principal, sabiendo que, en todo caso, ha de ser posterior al de determinación del importe de la deuda (mediante liquidación o autoliquidación).

Nótese que esta interpretación hace ociosa la regla especial que para la responsabilidad solidaria contiene el artículo 67.2 de la LGT. 

24. En cuanto al dies a quo para exigir una responsabilidad solidaria ya declarada (para el ejercicio de la acción ejecutiva frente al responsable), la regla contenida en el artículo 67.2 de la LGT lo sitúa en el momento del vencimiento del período voluntario de pago (sin epítetos) del deudor principal.

25. Esta regla tampoco parece muy conforme a la doctrina de la actio nata cuando la propia LGT autoriza, en su artículo 175, que esa exigencia pueda tener lugar al vencimiento del período voluntario de pago original.

Vuelvo aquí a insistir en las distorsiones, inconsistencias y efectos contrarios a la racionalidad de un sistema tributario justo que pueden producirse por tratar de atajar abusos que se producen en el caso particular mediante normas que tienen proyección general. De lege ferenda, lo que parece razonable es que la acción para exigir el pago de la deuda a quien ya ha sido declarado responsable solidario solo pueda ejercitarse cuando el deudor principal está en situación de incumplimiento (esto es, vencido el período voluntario de pago —sin epítetos— que corresponde a este último). Sería ese el momento en que, con arreglo a la doctrina de la actio nata, debería situarse el dies a quo de la acción para exigir la deuda al responsable. O sea, la misma solución que provee el artículo 67.2 de la LGT si se suprimiera la posibilidad, introducida en el artículo 175 de la LGT por la Ley 11/2021, de que la exigencia tenga lugar antes de esa fecha al vencimiento del período voluntario de pago original.

26. En cualquier caso, si la responsabilidad solidaria se declaró después del vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal, el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago debería fijarse, con arreglo a la doctrina de la actio nata, en el vencimiento del período voluntario de pago del propio responsable. La regla especial del artículo 67.2 de la LGT no da respuesta a este caso.

            …en la responsabilidad subsidiaria

27. Tratándose de responsables subsidiarios, el artículo 67.2 de la LGT dispone que el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Por su parte, el artículo 176 de la LGT condiciona el acto de declaración de responsabilidad a la declaración de fallido del deudor principal, y “en su caso” los responsables solidarios.

28. La interpretación de estas dos normas de forma coherente a la doctrina de la actio nata, y diferenciando entre la razón de ser de las dos diferentes acciones (declarativa y ejecutiva), debería llevar a establecer el dies a quo de la prescripción de la acción para declarar la responsabilidad subsidiaria en la declaración de fallido. Consideramos alineadas con esta interpretación las recientes sentencias del Tribunal Supremo de7 de febrero y 8 de junio de 2022 (ES:TS:2022:492; ES:TS:2022:2273), en la que ya se afirmó que las actuaciones recaudatorias frente al deudor principal, una vez declarado fallido, no interrumpen el plazo de prescripción para dirigir la acción contra el responsable subsidiario. 

29. Cabe plantear si, siendo la declaración de fallido un requisito de procedibilidad del ejercicio de la acción para declarar la responsabilidad subsidiaria, puede la Administración —a quien compete su emisión— retrasarla sine die una vez que conoce que el patrimonio del deudor principal es insuficiente para el pago de cualquiera de las deudas que tiene contraídas con la Administración.

La ley no contiene ninguna norma sobre el plazo en el que se debe dictar la declaración de fallido. El artículo 61.1 del Reglamento General de Recaudación se limita así a señalar que “se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito”; que “se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda”; y que “la declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor”. En nuestra opinión, la declaración de fallido debe hacerse una vez que se puede hacer. En esta línea interpretamos el pronunciamiento de nuestro Tribunal Supremo, de 22.12.2022 (ES:TS:2022:4927), que declara que no es necesario ultimar todos los trámites del procedimiento ejecutivo respecto de todas y cada una de las deudas del deudor principal, para proceder a esa declaración; que la insolvencia del deudor puede ser constatada como resultado de las actuaciones ejecutivas o de comprobación realizadas con respecto a alguna de las deudas; y que una vez constatada suficientemente esta situación, la circunstancia de que el deudor no haya evacuado el requerimiento administrativo de información sobre sus bienes y derechos previsto en el artículo 162.1 de la LGT, no es óbice para la declaración de fallido.

30. Si la declaración de fallido puede dictarse cuando se conoce la insuficiencia del patrimonio del deudor principal para afrontar la totalidad del pago de las deudas, el dies a quo del plazo de prescripción para declarar la responsabilidad subsidiaria debería situarse en esa fecha pues repugna al orden jurídico que el inicio de un plazo de prescripción (pensado para proteger al deudor de reclamaciones intempestivas) pueda quedar en manos del acreedor.

Dicho todo esto, y aquí sí como consideración de pura lege ferenda, no sé si —pensando en el derecho de defensa de aquel a quien se dirige el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria— resulta acertado que el ejercicio de la acción declarativa pueda demorarse mucho en el tiempo. Cuando la responsabilidad subsidiaria tiene naturaleza sancionadora (por ejemplo, en el caso del artículo 43.1 a) LGT), la compatibilidad de esa demora con los principios y derechos que deben regir los procedimientos sancionadores me suscita muchas dudas. En consideraciones de lege ferenda, con las que seguro que la vocecita empezará a darme la lata en breve, quizá tendría más sentido anticipar el ejercicio de la acción declarativa de responsabilidad, cualquiera que sea su naturaleza, y establecer las garantías de prelación para los responsables subsidiarios (declaración de fallido y demás) como requisitos de procedibilidad del ejercicio de la acción ejecutiva.

31. En cuanto al dies a quo para exigir una responsabilidad subsidiaria ya declarada, no encontramos grandes obstáculos a que el artículo 67.2 de la LGT disponga la regla aplicable para la acción ejecutiva (que el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios), pues nos parece una solución razonablemente coherente (i) con el principio de excusión que rige para la fianza subsidiaria en el orden civil, (ii) con la interpretación que debe hacerse de las causas de interrupción.

C.2 Causas de interrupción

32. El artículo 68.8 de la LGT dispone que “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables”. El Tribunal Supremo ha interpretado que la mención a los responsables debe entenderse como aquellos que han sido ya declarados como tales; esto es, que la norma del artículo 68.8 de la LGT solo tiene eficacia respecto del plazo de prescripción de la acción ejecutiva no de la declarativa —SSTS de 18.7.2023 (ES:TS:2023:3309 y 3308) y de 15.9.2023 (ES:TS:2023:3679)—. En el caso concreto de la responsabilidad subsidiaria, se ha negado por la jurisprudencia que actuaciones ejecutivas posteriores a la declaración de fallido (momento en el que ya puede declararse la responsabilidad subsidiaria) puedan interrumpir la acción para declarar la responsabilidad [SSTS 7.2.2022 (ES:TS:2022:492) y 8.6.2022 (ES:TS:2022:2073)].

La interpretación jurisprudencial tiene su trasunto en la jurisprudencia civil. Recordemos así que, si bien el artículo 1974 del CC dispone que “la interrupción de la prescripción de acciones en las obligaciones solidarias aprovecha o perjudica por igual a todos los acreedores y deudores”, la Sala Primera del Tribunal Supremo (SSTS, Sala 1.ª, de 18.7.2011 y 20.5.2008) ha sostenido que este efecto interruptivo solo resulta aplicable a lo que denomina “solidaridad propia” —aquella en la que la obligación, el deber de dar o de hacer, surge directamente de la ley o de un contrato— y lo ha negado, en cambio, para la “solidaridad impropia”, en la que ese deber de dar o de hacer surge de una declaración —que en el ámbito civil es de naturaleza judicial— de que el presupuesto previsto en una norma ha tenido lugar.   

Esta jurisprudencia tiene pleno sentido sobre todo en casos de responsabilidad de naturaleza sancionadora, pues todos los procedimientos de esa naturaleza exigen el conocimiento del interesado para dotar de virtualidad a actuaciones interruptivas de la prescripción. Así, según el artículo 189.3 de la LGT, el plazo de prescripción para imponer la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria se interrumpe, además de por las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario, “por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la imposición de la sanción tributaria”, y por “la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de esos procedimientos”. Sin conocimiento formal del interesado, no cabe admitir la existencia de interrupción del plazo de prescripción para sancionar. También el artículo 30.2 de la LRJSP también exige conocimiento del interesado para que los actos interruptivos de la prescripción de las infracciones puedan tener virtualidad: “Interrumpirá la prescripción la iniciación, con conocimiento del interesado, de un procedimiento administrativo de naturaleza sancionadora”.

33. El artículo 68.8 de la LGT también dispone que “la suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan”. No se entiende la razón de ser de esta norma, que se aparta de la aplicable en el orden civil (art. 155.2 LC), y de la lógica jurídica en la medida en que el concurso del deudor principal no constituye óbice alguno declarar la responsabilidad o exigir la deuda al responsable. En cualquier caso, la referencia en la propia norma a la letra b) del artículo 66 permitiría postular por una restricción de su aplicación a la acción ejecutiva y no a la declarativa, como han entendido nuestra doctrina administrativa (RTEAC de 13.12.2022, rec. 6421/2021) y nuestra jurisprudencia (STS de 15.9.2023, ES:TS:2023:3679)

D. La concurrencia de obligados tributarios

34.La concurrencia de obligados tributarios para pagar una misma deuda también es origen de una problemática diversa y muy compleja.

D.1. La selección de los responsables y el orden de prelación entre ellos

35. La concurrencia de una pluralidad de personas en la realización del mismo presupuesto de hecho de responsabilidad determina (ex art. 35.7 LGT) que todos ellos quedan solidariamente obligados frente a la Administración tributaria (sea como responsables solidarios o como subsidiarios). Bajo las normas civiles que rigen las obligaciones solidarias, la Administración podría dirigirse frente a cualquiera de ellos para exigirles el total de la deuda, pero cabe plantear si esa posibilidad existe realmente bajo los principios de buena administración y prohibición de la arbitrariedad que rigen el derecho administrativo; esto es, si la Administración tributaria no está en realidad obligada a dirigir su acción (primero declarativa) frente a todos.

Ha de hacerse notar que, aunque la obligación tributaria sea solidaria frente a la Administración, las relaciones que se establecen luego entre esos obligados que se encuentran en la misma posición no se rigen por las reglas de la solidaridad, sino por las de la mancomunidad (v. art. 1145 CC) que permiten al deudor que paga reclamar su parte al resto.   

36. La posibilidad de elección administrativa resulta más reprobable, incluso, cuando los responsables no se encuentran en un plano de igualdad sino que existe un orden de prelación entre ellos, como parece evidente que es el caso entre responsables solidarios y subsidiarios a la luz de los artículos 41.5 y 176 de la LGT, que exigen la previa declaración de fallido, no solo del deudor principal, sino también de los responsables solidarios, para poder dictar el acto de declaración de la responsabilidad subsidiaria. En esta línea parece situarse la resolución del TEAC de 19.1.2023 (rec. 5328/2020), que estima la reclamación interpuesta frente a una declaración de responsabilidad basada en el art. 43.1 g) de la LGT por entender que “los hechos en que se sustenta el acuerdo aquí impugnado tienen un encaje más que preciso en el supuesto establecido en el art. 42.1.c) de la LGT, por lo que la Administración debía haber desplegado su actividad investigadora para constatar o, en su caso desechar, la existencia de dicha responsabilidad; que siendo solidaria es, además, de preferente exigencia”. 

La cuestión ha llegado al Tribunal Supremo [ATS 5.7.2023, ES:TS:2023:9294A].

37. En nuestra opinión, debe rechazarse la existencia de discrecionalidad administrativa en la selección de los obligados tributarios a los que derivar la acción administrativa, cuando son varios los que han realizado el presupuesto de hecho de la responsabilidad. En este sentido, aunque la norma prevista en el artículo 1852 del CC [“los fiadores, aunque sean solidarios, quedan libres de su obligación siempre que por algún hecho del acreedor no puedan quedar subrogados en los derechos, hipotecas o privilegios del mismo”] no tiene parangón en el ordenamiento tributario, las justificaciones subyacentes del precepto —evitar que una actuación o abstención del acreedor (privado) perjudique injustamente a un tercero (privado)— deberían hacer que su mandato resulte también aplicable cuando es la falta de diligencia administrativa del acreedor tributario la que produce el daño, sea a resultas del principio de buena administración, sea como resultante del turpitudinem propia.

D.2. La separación e independencia de procedimientos y la falta de transparencia informativa

38. Buena parte de la problemática que plantea la responsabilidad tributaria trae causa de la existencia de tantos procedimientos de derivación de responsabilidad como obligados tributarios haya. Se trata de procedimientos absolutamente independientes y separados, sin que ni siquiera se ponga en conocimiento de los interesados la existencia de otros llamados a responder de la misma deuda. Esta situación dificulta a los obligados tributarios tanto el ejercicio de los derechos que el ordenamiento les reconoce, como el cumplimiento de sus obligaciones:

Cuando los obligados tributarios concurren en el mismo supuesto de responsabilidad, el desconocimiento del resto de obligados tributarios genera un riesgo no menor de quiebra del principio de igualdad cuando las pruebas que aporta uno de los llamados a responder para acreditar la inexistencia del supuesto de responsabilidad no son tenidas en cuenta para el resto.

Esta quiebra del principio de igualdad puede llevar aparejada una vulneración del derecho a la tutela cautelar cuando quien ve estimadas sus pretensiones es el responsable que pagó (extinguiendo para todos) la deuda tributaria. Un responsable al que se le archiva su solicitud de suspensión por haber quedado extinguida la deuda con el pago de otro responsable, debería tener la posibilidad no ya de pagar en período voluntario de pago la deuda que, de estimarse el recurso de ese otro responsable, vuelve de nuevo a la vida, sino también la posibilidad de solicitar su suspensión. Sin embargo, si su recurso se encuentra en casación cuando se produce esa “resurrección” de la deuda, esa posibilidad puede verse muy dificultada en la práctica.  

También dificulta, o incluso imposibilita, la revisión de la liquidación de intereses practicada por la Administración para comprobar su corrección cuando son varios obligados tributarios los que pagan la deuda y los intereses se liquidan solo a uno de ellos, teniendo en cuenta los pagos realizados por todos.

La falta de conocimiento sobre el resto de llamados a pagar la misma deuda, también entorpece el ejercicio del derecho de reembolso por quien pagó la deuda frente al resto de responsables.

Por último, la independencia de procedimientos imposibilita el derecho a la individualización de la pena, cuando se trata de responsabilidad de naturaleza sancionadora.

D.2. La ineficiencia en los procedimientos de suspensión y aplazamiento

39. Como hemos señalado, la relación entre el responsable y el deudor principal debería ser siempre de accesoriedad, incluso en la responsabilidad solidaria, pues dada la función de garantía que constituye la razón de ser de la responsabilidad tributaria, el beneficio de orden debería ser característico de ella y aplicarse en todo caso. Pensamos que el reconocimiento a esta nota de accesoriedad es lo que subyace en la doctrina interpretativa que sienta la sentencia del Tribunal Supremo de 25.11.2022 (ES:TS:2022:4382) en el sentido de que la garantía ofrecida por el deudor principal beneficia a los responsables, aunque si la garantía no es suficiente deben completarla. Y es que no parece conciliable con la eficiencia (entendida en sentido paretiano) exigir a los responsables garantizar la totalidad de la deuda, cuando esa deuda ya se encuentra garantizada por quien primordialmente está llamado al pago.

40. El pago de la deuda por cualquiera de los llamados a responder de ella, la extingue para todos. Cuando el pago no es total sino parcial, el desconocimiento de que ese pago se ha producido puede dificultar el ejercicio por los restantes obligados tributarios de su derecho a la tutela cautelar, si el patrimonio que pueden aportar como garantía para la suspensión es insuficiente para cubrir la totalidad de la cantidad a garantizar con la deuda inicial, pero no para cubrir la cantidad que corresponde a la deuda viva después del pago… Su desconocimiento sobre la existencia y avatares de procedimientos en los que tienen intereses más que legítimos puede llevarles a pensar que no tienen la posibilidad de acceder a la suspensión de la deuda más que por la vía de la dispensa parcial de garantías… que exige evidenciar unos perjuicios de difícil o imposible reparación que lo que son, en realidad, es de difícil o imposible acreditación cuando el solicitante de la medida cautelar es una persona física.

41. En cuanto a las relaciones entre los distintos responsables en los procedimientos de aplazamiento o suspensión, el artículo 124 del RGR dispone que “las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes”. En aplicación de esta norma, la Administración había entendido que, pese a ser la deuda a pagar una, la diversidad de procedimientos de derivación de responsabilidad autorizaba para exigir tantos recargos de apremio como responsables hubiera, con un efecto de multiplicación exponencial del crédito público sin sentido. Frente a esta práctica la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sostenido que la Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables del artículo 42.2 a) de la LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos [STS 10.12.2020 (ES:TS:2020:4312)] o que el aplazamiento o la suspensión solicitado en período voluntario por uno de los responsables excluye la posibilidad de girar recargo de apremio a los restantes [STS 14.10.2020 (ES:TS:2020:3302)].

 

* * *

Y hasta aquí ha llegado el reciclado de hoy.

No sé si habrá servido para que la vocecita se calle. Me da a mí que no. De hecho, todavía me parece oírla murmurar entre dientes, pero aguantaremos el tirón como podamos mientras no levante en exceso la voz.

En el ínterin hasta la nueva rendición, pórtense Uds. muy bien y sean muy muy responsables.

 

2 pensamientos en “Un pensadero para la responsabilidad tributaria y las cuestiones comunes que suscita su aplicación

  1. ICM

    Injusticias vitales.
    Lo que es impertinencia para la autora se aplaude como una brillante ejecución desde el patio y se oyen los coros pidiendo un bis. Que la magia navideña además de recompensa a su buen obrar le traiga abundantes días con superávit horario que dulcifique el coste de oportunidad requerido por la vocecita. Y ojala quiera entonar alguna melodía iluminadora de las intrigas referidas en los párrafos 29 y 30.

    Responder
    1. Gloria Marín Benítez Autor

      Muchas gracias por las amables palabras.
      Sobre los apartados 29 y 30 ya lancé algunos gorgoritos (no sé si melodiosos, ni si iluminadores) en uno de los episodios epistolares entre Mme. Marínteuill y M. de Valmonte. Creo que era el Libro IV.
      Mis mejores mágicos deseos para la Navidad.
      Gracias de nuevo.

      Responder

Anímate a participar y déjanos tu comentario.

Este sitio usa Akismet para reducir el spam. Aprende cómo se procesan los datos de tus comentarios.