Brevísimos instantes eternos… a solas con la DAC-6

Brevísimos instantes eternos es el título del tercer libro de mi hermana Fiana, la creativa de la familia; la única que, habiendo estudiado también Derecho, prefirió dedicarse a otra cosa. En el libro habla de esos momentos irrepetibles en los que todo —una mirada, un roce, una palabra— es mucho y nada a la vez, y a los que sobrevivimos con indiferencia simulada una vez vividos. Instantes que Octavio Paz diría hechos de tiempo y de vacío, en los que algo —o alguien— nos deshabita, nos borra el nombre y lo que somos, llenándonos de nada. Momentos en los que la luz no parpadea y el tiempo se vacía de minutos. Días, en fin, en los que, al rendirnos en nuestra batalla contra el tiempo, abandonándonos a él, nos quedamos paradójicamente más cerca que nunca de esa victoria que el patriarca de El ruido y la furia calificaba de ilusión propia de filósofos e imbéciles.

¿Pero qué le pasado a esta mujer para que se haya levantado hoy tan intensa?, estarán pensando ahora todos Uds. Pues me han pasado tres cosas: que llevo ya tiempo queriendo ponerme al día de los procedimientos en curso sobre la DAC-6; que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que me alegró el día de ayer me impide procrastinar más esa revisión; y que cualquier instante, para bien o para mal, y por brevísimo que sea, dedicado a la DAC-6 —cualquier nanosegundo en el metaverso— se me hace irremediable e irremisiblemente eterno.

Así que, sin que sirva de precedente, trataré de ajustarme por una vez a los cánones ortodoxos propios de un blog, para ser breve, breve de verdad, y que ni a Uds. se les haga eterna la lectura de estas líneas, ni sobre todo —que una es muy egocéntrica— se me haga eterna a mí su escritura.

En aras de esa brevedad, ni siquiera voy a hacer un excurso para no iniciados sobre la DAC-6; remito a los que se sientan aludidos al relato previo de mi desesperación intentando aprehender sus mandatos recién aprobada la Ley 10/2020 que los incorporó a nuestro ordenamiento. Y voy a limitar a tres los puntos que les voy a contar: las cuestiones prejudiciales que, al amparo del artículo 267 del TFUE, se han planteado al TJUE sobre esta Directiva; lo que ha resuelto el TJUE para la primera de ellas en esa sentencia de ayer; y cómo afecta esto a los procedimientos que en contra de la normativa reglamentaria de desarrollo de la Directiva se han entablado en nuestro ordenamiento.

Cuestiones prejudiciales planteadas al TJUE

A día de hoy, son dos los asuntos sobre la validez o interpretación de la DAC-6 que han llegado al TJUE.

El primero se inició el  21 de diciembre de 2020 a instancias del Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) belga y dio lugar al asunto C-694/20. Versa sobre la compatibilidad del nuevo artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16 (la Directiva madre de la DAC-6) con los derechos a la vida privada (arts. 7 CDFUE y 8 CEDH) y a un proceso equitativo (arts. 47 CDFUE y 6 CEDH), cuando obliga a los Estados miembros en su apartado 5 a adoptar las medidas necesarias para que, cuando los intermediarios queden amparados por el deber de secreto profesional, se les exija “que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud del apartado 6 a cualquier otro intermediario, o cuando no exista tal intermediario, al contribuyente interesado”. La normativa belga de trasposición exige que en esa notificación se facilite a los otros asesores (intermediarios) o al contribuyente interesado la información necesaria para que unos u otros puedan, en su caso, cumplir correctamente con su obligación de comunicación. A este asunto puso fin la sentencia dictada por el TJUE en el día de ayer.    

El segundo se inició el 28 de junio de 2021 a instancias del Conseil d’État (Consejo de Estado) francés y dio lugar al asunto C-398/21. Versa también sobre la compatibilidad del apartado 5 del nuevo artículo 8 bis ter de la Directiva con los derechos a la vida privada (arts. 7 CDFUE y 8 CEDH) y a un proceso equitativo (arts. 47 CDFUE y 6 CEDH), por no excluir a los abogados de las obligaciones de comunicación.

Hay anunciado un tercero, que tiene origen en una sentencia dictada, de nuevo, por el Grondwettelijk Hof belga el 22 de septiembre de 2022 pero que, hasta donde he podido averiguar, no se ha publicado aún en CURIA ni tiene número de asunto asignado. Las cuestiones que se plantearían en este otro asunto tienen alcance más general y versarían así, entre otras, sobre:

• La compatibilidad de la DAC-6 con los principios de legalidad en materia sancionadora (arts. 49.1 CDFUE y 7.1 CEDH), y de certeza y derecho a la intimidad (arts. 7 CDFUE y 8 CEDH), en la medida en la que los conceptos mecanismo (y, por tanto, mecanismo transfronterizo, comercializable, o de aduanas), intermediario, participante, empresa asociada, transfronterizo, varias señas distintivas y el criterio del beneficio principal, que delimitan si existe obligación de comunicar y su alcance, así como el momento de devengo que constituye el dies a quo del plazo de 30 días, pueden no ser lo suficientemente claros y precisos.
• La compatibilidad de la DAC-6 con el derecho a la intimidad (arts. 7 CDFUE y 8 CEDH) en la medida en que la obligación que se impone a los intermediarios no está razonadamente justificada ni es proporcionada a los objetivos de la medida, ni es necesaria para un funcionamiento adecuado del mercado interior.

La Sentencia del TJUE del día de la Inmaculada de 2022 en el asunto C-694/20

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el nuevo artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE es inválido a la luz del artículo 7 de la CDFUE en la medida en que se impone al abogado sujeto al derecho profesional que actúa como intermediario la obligación de notificar sin demora sus obligaciones de comunicación de información en virtud del apartado 6 de dicho artículo 8 bis ter a cualquier otro intermediario que no sea su cliente.

La sentencia descarta la infracción invocada del derecho a un proceso equitativo (arts. 47 CDFUE y 6 CEDH) porque, como apuntaba el Abogado General en sus conclusiones, no hay vínculo entre las obligaciones que impone la DAC-6 y un eventual procedimiento. El análisis se centra, por tanto, en la infracción del derecho a la vida privada y a tal efecto se recuerda que el artículo 7 de la CDFUE (que encuentra su equivalente en el art. 8 del CEDH) protege la confidencialidad de toda la correspondencia entre particulares y ofrece una protección reforzada en el caso de los intercambios entre abogados y sus clientes, justificada por el cometido fundamental que en una sociedad democrática se encomienda a los abogados (la defensa de los justiciables) y que exige que toda persona tenga la posibilidad de dirigirse a su abogado con plena libertad. Se recuerda asimismo (y es importante, porque algunos parece que lo olvidaron) que el secreto profesional cubre igualmente el asesoramiento jurídico, tanto en lo que respecta a su contenido como a su existencia misma. Y recordado eso, concluye que la obligación de notificación impuesta por el precepto controvertido supone una injerencia en ese derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes, garantizado por el artículo 7 de la CDFUE.

Como los derechos individuales no son absolutos y pueden ceder en ocasiones ante intereses superiores, el TJUE se embarca seguidamente en el análisis de si esa injerencia responde a objetivos de interés general reconocidos por la Unión Europea y si se cumplen las exigencias dimanantes del principio de proporcionalidad para admitir esa restricción del derecho fundamental. Esto último, y aquí cito de la sentencia con resaltados añadidos de mi cosecha, exige «que las limitaciones que mediante actos del Derecho de la Unión puedan introducirse en los derechos y libertades consagrados en la Carta no excedan los límites de lo que sea adecuado y necesario para satisfacer los objetivos legítimamente perseguidos o de la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás, entendiéndose que, cuando se ofrezca una elección entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos onerosa» y que «no puede perseguirse un objetivo de interés general sin tener en cuenta que tal objetivo debe conciliarse con los derechos fundamentales a los que afecta la medida, efectuando una ponderación equilibrada entre, por un lado, el objetivo de interés general, y, por otro, los derechos en cuestión, para garantizar que los inconvenientes causados por esa medida no sean desmesurados en relación con los objetivos perseguidos».

Pues bien, en cuanto a la existencia de un interés general en la medida controvertida, la Sentencia lo encuentra con facilidad en el objetivo de contribuir a la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscales que persigue la Directiva. Ahora bien, en cuanto a las exigencias dimanantes del principio de proporcionalidad, no necesita mucho el TJUE para concluir que la obligación de notificación que incumbe al abogado sujeto a secreto profesional no es necesaria para alcanzar ese objetivo en la medida en que esa obligación se impone asimismo a todos los intermediarios y también, al propio contribuyente, y estas otras obligaciones que se imponen frente a terceros no cubiertos por el secreto profesional permiten garantizar suficientemente el objetivo pretendido de que la Administración tributaria sea informada. Tampoco se considera necesario que se revele la identidad del abogado que actuó como intermediario en la información comunicada a la Administración tributaria.

La situación en nuestro ordenamiento

En nuestro ordenamiento, hay dos recursos presentados ante el Tribunal Supremo contra la normativa reglamentaria de desarrollo de la Ley 10/2020 (contra el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, que modifica el RGAT). El primero (recurso n.º 153/2021) fue interpuesto por la AEDAF. El segundo (recurso n.º 170/2021), por el Consejo General de la Abogacía Española. También hay alguno ante la Audiencia Nacional contra las órdenes ministeriales que desarrollaron los modelos de declaración. La tramitación de los entablados ante el Tribunal Supremo se ha suspendido a la espera de lo que dijera el TJUE en los asuntos C-694/20 y C-398/21. 

Yo confío en que también se tenga en cuenta lo que pueda decir en ese otro asunto anunciado por el Grondwettelijk Hof, que es el que aborda otras de las cuestiones que hacen que cualquier instante compartido con la DAC-6 sea una eternidad. Y también confío que se analicen otras dos materias que no parecen estar incluidas en ese anuncio procedente de Bélgica y que a mí personalmente me traen loca.

La primera, que no se distinga entre los intermediarios secundarios, que se limitan a asesorar, y los intermediarios principales, que diseñan, comercializan, organizan, ponen a disposición para su ejecución o gestionan la ejecución del mecanismo sujeto a declaración—. Siendo incontrovertido (como oportunamente recuerda la sentencia) que el secreto profesional de la abogacía se extiende a priori a cualquiera de las dos modalidades de su actuación profesional —dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos, y asesoramiento o consejo jurídico— y siendo asimismo pacífico que el asesoramiento jurídico incluye la opinión que se expresa para orientar una actuación de una determinada manera (Diccionario de la RAE, acep. 1), parecería que las obligaciones que impone la DAC-6 a los intermediarios secundarios que se limitan a prestar asesoramiento jurídico afectan claramente al secreto profesional (y con ello a los arts. 7 CDFUE y 8 CEDH) cuando estos intermediarios secundarios son abogados. En este sentido, las conclusiones del Abogado General (apdos. 43, 44, 65 y 91) dejaban claro que el asesoramiento en el diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva no es algo que exceda per se de los límites propios de la profesión. Afirmaba así, en primer lugar (apdo. 65), que «no puede excluirse que un abogado que actúe como «intermediario» (…) actúe, al prestar un servicio de asesoramiento jurídico, dentro de los límites de su profesión del mismo modo que cuando desempeña, con carácter general, actividades de diseño o de gestión, en nombre de su cliente, de cualquier tipo de contrato de Derecho civil o mercantil, estructura de carácter societario o laboral, o estrategia jurídica». [Llamada de atención: ¿se han dado cuenta Uds. también que este concepto de «asesoramiento jurídico», por lo demás equivalente al que ofrece el Diccionario, no tiene ninguna connotación de «asesoramiento neutral» por ningún lado?]. En segundo lugar, el Abogado General afirmaba también (apdos. 43, 44 y 91) que «la Directiva 2018/822 no persigue expresamente el objetivo de la lucha contra el fraude fiscal como «actividad ilícita»», quizá porque, como también dijo el informe del Comité Económico y Social Europeo sobre la propuesta de esta Directiva (FISC 34, ECOFIN 60, de 29 de enero de 2018), “la mera sujeción a comunicación de mecanismos que potencialmente pudieran constituir una planificación fiscal agresiva [concepto que ni siquiera es equiparable a una planificación fiscal ilícita] no significa necesariamente que una planificación fiscal agresiva haya tenido lugar”. El Abogado General recordaba así (apdo. 44) que «las obligaciones de información previstas por la Directiva 2011/16 están vinculadas a una actividad legal» y (apdo. 43) que «los objetivos perseguidos por la Directiva (…) son principalmente de carácter «preventivo»».

Por todo ello, la DAC-6, al extender su ámbito de aplicación subjetivo a los abogados cuando actúan como intermediarios fiscales secundarios —esto es, cuando se limitan a prestar asesoramiento jurídico en un asunto que resulta que debe ser calificado como un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación— autoriza una injerencia en el artículo 8 del CEDH. Asumiendo que la lucha contra la erosión fiscal constituye una razón de interés general que justifique tal injerencia, ¿es de verdad necesaria cuando la obligación puede imponerse también sobre los intermediarios principales y sobre el propio obligado tributario?; ¿es de verdad adecuada cuando los intermediarios secundarios suelen tener un conocimiento parcial de la operación?; ¿es de verdad proporcionada cuando no se trata aquí, como sí se trata en materia de prevención de blanqueo, de luchar contra el crimen organizado, ni siquiera de algo necesariamente ilícito? En Alemania debieron contestar a las tres preguntas de forma negativa puesto que los intermediarios secundarios quedaron excluidos de las obligaciones de comunicación en la ley que incorporó la DAC-6 a su ordenamiento. Y todos, no solo los abogados, que era, por otro lado, lo que proponía el informe final de la acción 12 de BEPS del que surge toda esta normativa: establecer obligaciones de información para los promotores de estructuras de planificación fiscal agresiva (intermediarios fiscales principales) y para los contribuyentes que hace uso de ellas. No urbi et orbi. Quizá esa exclusión se deba a que se entendió que el principio de proporcionalidad debía utilizarse aquí no ya solo para enjuiciar los límites de una injererencia administrativa en un derecho fundamental, sino para valorar si la acción de la Unión se ajusta a lo previsto en el artículo 5.4 del TUE. 

La segunda cuestión que me trae loca versa sobre el orden de prelación establecido en el artículo 8 bis ter, apartado 3, para determinar la competencia de la Administración a la que el intermediario debe comunicar. En mi opinión, ese orden —en cuanto otorga prioridad al estado de la residencia del intermediario— puede suponer una restricción a la libertad de establecimiento cuando la normativa para dar cumplimiento a las obligaciones que impone la DAC-6 es más estricta en ese estado de residencia que en el de establecimiento, pues impide, por ejemplo, que un despacho de abogados (el intermediario en terminología DAC-6) pueda ejercitar su actividad “en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales”, como exige el artículo 49 del TFUE, si en el estado de residencia se establecen mayores restricciones al secreto profesional, por ejemplo, que en el estado de establecimiento.  

Ya está. Terminé. No llega el texto ni a las 3.000 palabras… aunque ya siento que los momentos invertidos en su lectura puedan haberles parecido tan eternos como a mí los tomados para escribirlas. Dicho esto en descargo de la autora —que una es muy abogada—, ha de subrayarse que el instante que marca esta sentencia en el secreto profesional de la abogacía tiene la carga mágica de esas eternidades de las que hablaban mi hermana Fiana y Octavio Paz…

Que nadie lo sobreviva con indiferencia simulada, por favor.