¿Cómo puedo ser tan obtuso?

“Obtuso” (DRAE): (…) 2ª acepción, (figurada) “Torpe, tardo de comprensión”.

El asunto/episodio que da pie a este mi quejío/pataleo/desahogo quincenal (les puedo asegurar que todo ello me reporta un sueño muy reparador) guarda cierta relación colateral con el que, bajo el título “¿Qué fue de mis BINs? (3ª temporada)”, se publicó el pasado 2/3.

No obstante esa relación umbilical entre aquél y éste, lo cierto es que el caso que aquí apunto tiene sustantividad propia, tanta como para convertirse en un spin-off (¡qué guay es todo!) de aquel. Como siempre, lo mejor será empezar por el principio:

-. Sea una empresa a la que la AEAT le cuestiona el saldo de BINs declaradas en una concreta autoliquidación de su Impuesto sobre Sociedades (IS).

-. Sea que esa empresa, disconforme con la regularización de la AEAT, la recurre e interesa su suspensión.

-. Ahora, centrémonos por un momento en el iter seguido por esa medida cautelar solicitada:

. El TEA la inadmite a trámite.

. Esa inadmisión se recurre en sede judicial, interesando -a su vez- su propia suspensión.

. Judicialmente mediante auto se desestima esa pretensión cautelar atinente a aquella inadmisión, decisión que se recurre en casación ante el Tribunal Supremo (TS; donde, a día de hoy, se aguarda su pronunciamiento sobre su admisión -o no- a trámite).

-. En el ínterin, la AEAT notifica que unas actuaciones inspectoras ya previamente en curso (del todo ajenas a la compensación de las controvertidas BINs) ven ampliado su alcance “en orden a la comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores” (críptica expresión que habrá que entender referida a cuestionar la compensación de las BINs que la AEAT, ya anteriormente, declaró como tóxicas).

-. Interpretando (luego, obviamente, abundaré en este extremo, por constituir uno de los nudos gordianos del asunto hoy aquí abordado) que la comunicación de esa ampliación de actuaciones (con ese concreto objeto) cercena gravemente el estatus jurídico del contribuyente, se solicita expresamente a la AEAT que -con los antecedentes habidos, máxime con el efecto suspensivo que sobre el auto denegatorio de la medida cautelar conlleva la presentación del escrito de preparación del recurso de casación- paralice la efectividad de esa ampliación del alcance de la inspección para evitar la concurrencia del “periculum in mora”; y, subsidiariamente, ante la eventualidad de que la AEAT no estime tal petición, se le indica que se tenga por interpuesto un recurso de reposición (por una vez -la excepción que confirma la regla- ésta es la vía de revisión instada) contra tal acuerdo de ampliación de actuaciones, amén de una expresa petición de suspensión de aquél.

-. La AEAT no sólo no estima la petición de suspensión (que, por decirlo todo, ni se digna a responder) sino que su reacción es emitir un requerimiento insistiendo en la petición de la documentación ya solicitada en aquella comunicación de ampliación y, ya de paso, recordando que su desatención es constitutiva de infracción y, como tal, sancionable… Parece obvio que esta actuación administrativa desatiende del todo el efecto suspensivo que, ya per se, habrá de otorgarse al recurso de reposición interpuesto incorporando una expresa petición de suspensión (ex STS 28/5/2020 y las numerosas STCs que abogan por el respeto a la suspensión en tanto en cuanto no se resuelva expresamente tal pretensión).

-. Así las cosas, transcurrido el plazo de un mes desde la presentación -subsidiaria- de aquel recurso de reposición (y de su anudada petición de suspensión) del todo ignorado por la AEAT, se impugna ante el TEA su desestimación presunta; interesando -¡otra vez!- su suspensión. Como matiz accesorio -que no intrascendente, pues ya sería por sí solo acreedor de un exclusivo post por el grave trasfondo que la anécdota entraña- cabe reseñar que la presentación telemática de tal reclamación mereció que la Sede Electrónica de la AEAT emitiera un mensaje del siguiente tenor: “No se puede presentar un recurso de (sic) este documento (sic).

-. Y fue  precisamente entonces, al interponer -como es bien sabido- a través de la AEAT la reclamación ante el TEA cuando aquella -ahora sí- acusa recibo del previo recurso de reposición que, ya extemporáneamente, resuelve “no admitir a trámite el presente recurso de reposición, sin entrar a analizar el fondo del asunto”, siendo así que esa inadmisión responde a que la AEAT considera que la actuación impugnada (es decir, la “Comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación”) “no es más que un acto de trámite, no susceptible de recurso, conforme dispone la LGT”.

Hasta aquí el relato de lo acontecido; ahora comienzo con la valoración que todo ello me merece, siempre desde la asunción (obvio es decirlo) de que estoy lejos de creerme en posesión de la verdad, pero sí creo que es legítimo hacer varias consideraciones que, al menos, puedan servir para alentar un siempre sano y enriquecedor debate. A ello voy.

Comenzaré por lo que pudiéramos calificar como el asunto de “fondo”, es decir: esa “Comunicación de ampliación de actuaciones”, ¿es, o no es, un acto de trámite? Pues miren, como tantas cosas, puede ser opinable -admito que no es blanco o negro-, pero, desde luego, mi opinión -que reconozco desde ya que puede ser del todo errada- es total y convencidamente contraria a atribuirle tal carácter.

Y me explico: se trata de un acto administrativo que avala que la AEAT aborde una actuación inspectora cuyo único leitmotiv será privar al contribuyente del consumo de un crédito fiscal (las litigiosas BINs) cuya eventual toxicidad jurídica está siendo enjuiciada en otro proceso en el que, además, el auto dictado sobre su cautelar efectividad o no (es decir, la validez de aquella primigenia consideración como tóxica) está sometido al criterio del TS, siendo así que “la ejecución de las resoluciones judiciales sólo puede ser estimada o entendida en función de su firmeza” (García de Enterría, dixit). Ergo el auto mediante el que no se concedió la suspensión de la inadmisión no es efectivo, precisamente por mediar su cuestionamiento ante el TS (interpretación ésta que, además, vendría avalada por el artículo 91 LJC-A).

Tenemos, pues, unas actuaciones inspectoras que, en virtud de ese acto que la AEAT califica como “de trámite”, van a culminar en una regularización mediante la que, sí o sí, se va a privar a la empresa del uso efectivo de ese crédito fiscal; escenario que, hasta donde yo lo veo, es susceptible de producir indefensión (por el riesgo cierto de generar perjuicios de imposible o difícil reparación; o sea, el ya invocado “periculum in mora”), amén de decidir directa o indirectamente el fondo del asunto (es decir, la ortodoxia -o alternativamente- la toxicidad) que se está enjuiciando en otra instancia; y todo ello, además, en tanto en cuanto tal valoración está en suspenso por la inefectividad del auto judicial recurrido ante el TS.

Todo ello parece encontrar acomodo en los supuestos de impugnación expresamente previstos en el artículo 112.1 LPACAP (y, en similares términos, el 25.1 LJC-A): los actos de trámite serán recurribles si “deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos”.

Ítem más: ¿de dónde viene tanto interés -aderezado por la premura y la insistencia en la pretensión- en continuar esas actuaciones si, por obra y gracia del 68.9 LGT, todos y cada uno de los ejercicios en los que se hayan compensado esas BINs tienen -ya ex lege- interrumpida su prescripción al considerarse “conexos” respecto de la obligación “madre” de la que traen causa? Es decir, antes de la reforma LGT abordada en 2015 podría llegar a entender el insistente interés de la AEAT en evitar la prescripción de esos ejercicios en los que se hubiera consumido un crédito fiscal que ella considera tóxico, ¿pero hoy? Mientras siga el litigio respecto al ejercicio “madre”, la interrupción prescriptiva de los “conexos” queda garantizada, así que… “mi no comprender” esas prisas, más allá de un posible interés por anotar -¿quizá en la barra de hielo del activo nacional?- unos acuerdos de liquidación cuya ortodoxia quedará a expensas del resultado final del proceso primigenio. Y, mientras tanto, poniendo en serios apuros la viabilidad de una empresa…

O quizá tampoco sea así…, pues afirma la resolución del recurso de reposición -y aquí agárrense, pues vienen curvas- que “es procedente aclarar que el acuerdo de liquidación del IS/20XY, es un acto administrativo que, en tanto no sea anulado por los Tribunales, es plenamente ejecutivo en sus pronunciamientos declarativos, como es el caso de la modificación de las bases imponibles negativas. Máxime, teniendo en cuenta que no se ha acordado la suspensión en relación a la eficacia de la comprobación de las bases imponibles negativas en las diversas instancias económico-administrativas y contencioso-administrativas. Ello no obsta a (sic) que, las sucesivas liquidaciones que se dicten en base al mismo (sic), puedan ser recurridas por el obligado y, en la medida en que determinen una cantidad a ingresar, pueda solicitar respecto de las mismas su suspensión”.

Muchos -y todos ellos relevantes- son los aspectos que condensa este párrafo. Vayamos pues, al Jack style, por partes:

A-. Lo primero, por despejar el escenario fáctico y jurídico: si el acto administrativo que denegó la existencia de aquellas BINs fue recurrido, y su suspensión fue solicitada ante el TEA, donde fue inadmitida, y esa inadmisión -a su vez- fue recurrida judicialmente interesando su propia suspensión (que, lejos de lo que en apariencia pudiera parecer, no es la mera suspensión de un acto negativo, pues provoca efectos positivos como el aquí evidenciado al cuestionarse su compensación en un ejercicio ulterior lo que, de prosperar, conllevará una obligación de hacer como será afrontar el pago de un importe en concepto de cuota) y el auto que denegó tal medida cautelar ha sido llevado a enjuiciarse ante el TS; a día de hoy, “la eficacia de la comprobación de las bases imponibles negativas” es inefectiva habida cuenta que sobre ella estará operando una suspensión cautelar (o, si se prefiere, cautelarísima; en tanto en cuanto al TS decida sobre la admisión a trámite -o no- del recurso de casación).

B-. Lo segundo, manifestar todas mis estupefactas cautelas en torno a que aquel acto administrativo que eliminó esas BINs “es un acto administrativo que, en tanto no sea anulado por los Tribunales, es plenamente ejecutivo en sus pronunciamientos declarativos”. No es la primera vez que me topo con el “fantasma” de la dimensión “declarativa” (que no ejecutiva) de la autotutela administrativa; pero, incluso sin serlo, se me reproducen los sudores fríos que esta misma aparición espectral ya me generó en anteriores ocasiones…

En efecto, ya en un post publicado hace algo más de tres años (en concreto, el 24/4/2018, y bajo el título “¿De dónde vienes? De los toros”) me hice eco de la -para mí- del todo singular argumentación esgrimida por una Administración tributaria en un proceso judicial en el que, en mi condición de abogado, yo defendía la inefectividad de una resolución de un TEA sobre la que mediaba una expresa petición de suspensión no resuelta:

“La Administración (AT) no infringió ninguna suspensión con su actuación. Hay que recordar que lo que, en ese caso, quedaría suspendida sería la potestad con la que cuenta la AT para ejecutar su actuación, o, dicho de otro modo, el privilegio de autotutela de la AT a través de la ejecución de sus actos; teniendo en cuenta que la solicitud (de suspensión) se hace en el contexto de un procedimiento de revisión administrativa de la actuación tributaria, lo que se estaría suspendiendo es la posibilidad de adoptar decisiones en materia recaudatoria, con los efectos del artículo 42.1 del RD 520/2005. De lo anterior se deriva que la AT estaría infringiendo el derecho a la tutela judicial efectiva en su modalidad de tutela cautelar si, a pesar de la suspensión, dictase actos de contenido ejecutivo. Pero la AT no dictó ningún acto de tal carácter.

Lo que hizo la AT fue dar cumplimiento a la resolución del TEA que anulaba los actos «declarativos´´ (de la liquidación y de la sanción) y ordenaba retrotraer el procedimiento para la emisión de un nuevo informe pericial de valoración del inmueble que corrigiese el déficit de motivación apreciado en el primitivo; como consecuencia de dicha retroacción, llegó la fase de emisión de los nuevos actos «declarativos´´ (de la liquidación y de la sanción), que fueron recurridos y cuya ejecutividad está en suspenso después de solicitarse la tasación pericial contradictoria. Ningún acto de ejecución se dictó hasta el momento; ni de los iniciales acuerdos (de 2014) ni de los emitidos después de la retroacción (de 2017)”.

Es más: soy plenamente consciente de que esta dualidad declarativa + ejecutiva cuenta con el respaldo del TS; siendo paradigma de ello la STS de 23/1/2013:

“Para analizar este motivo ha de distinguirse entre el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones cuestionadas, y el derecho a la ejecución de las nuevas liquidaciones giradas. No parece discutible que se trate de actos distintos (de un lado, el acta de modificación de las bases sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; de otra parte, la aplicación de estas bases modificadas en ulteriores actos administrativos íntimamente conectados con él -conexión que no discute-).

 Desde estos planos, y ciñéndonos ahora a la autotutela declarativa, la Administración puede dictar los actos administrativos que estime conveniente y necesarios para el respecto del ordenamiento jurídico, aunque los actos dictados estén íntimamente conectados, dada su independencia intrínseca, y pese a su conexión.

 Distinto sería el caso, que aquí no concurre, de ejercicio de la autotutela ejecutiva pretendiendo hacer valer las facultades de ejecución pese a encontrarse suspendido el acto originario que sirve de cobertura a la ejecución. Parece evidente que la suspensión del primero de los actos dictados, el que constituye el origen de todos los ulteriores actos con él conectados, impida la ejecución de los posteriores que de él se derivan”.

Y, tan es así, que tal pareciera que fuera una argumentación de esta índole la que estuviera tras la salomónica STS del pasado 8/4/2021 que venía a responder ese insondable enigma de si una sanción recurrida por el obligado principal -y, por tanto, suspendida ya ex lege– es susceptible de ser derivada, siendo así que su parece fue favorable a tal derivación, “sin perjuicio de que la sanción no pueda ser exigida y deba continuar suspendida hasta que sea firme en vía administrativa”. ¿No subyace aquí, también, ese fantasmagórico espíritu de la perspectiva declarativa de la autotutela administrativa? Quizá Nuria Puebla -con su especial sensibilidad para los escenarios de derivación- tenga algo que aportar a este respecto…

Y si, tal y como afirma Tomás de la Quadra-Salcedo, “la (autotutela) declarativa concluye con la determinación de las obligaciones y derechos de los afectados por el acto, determinación que se presume legítima”, ¿cómo encaja eso con que la presunción de validez del acto impugnado quede enervada a resultas de la suspensión cautelar?

Pues lo desconozco, lo ignoro, habida cuenta que:

  1. Esa presunción “otorga plena validez al acto administrativo impugnado, en tanto en cuanto no es objeto de impugnación. Pero cuando el acto administrativo es objeto de impugnación las cosas cambian radicalmente. El acto impugnado lo único que aporta al proceso con la cualidad de cierto es su “existencia” puesto que (…) lo que evidentemente no se puede sostener es que en el campo procesal la fundamentación jurídica ofrecida por la Administración disponga de privilegio alguno, pues si así fuera la decisión jurídica no sería tal, pues se obtendría mediante elementos ajenos al ámbito jurídico” (Manuel Garzón Herrero; Magistrado TS).
  1. “Ya no resulta admisible a priori la presunción de que los actos de la Administración son legales, cuando no son neutrales. Esa presunción es un mero recurso técnico que facilita la labor administrativa y le dispensa de acudir al juez para que legitime sus actos, obligando al ciudadano a impugnarlos y a alegar y probar su ilicitud. Pero no es una especie de derecho humano de la Administración. No es un dogma que no pueda ser oportunamente arrumbado en aras de principios de orden superior” (José Navarro Sanchís; Magistrado TS).
  1. Lecturas, éstas, que ya han tenido su traslado a algún relevante -y muy clarificador- pronunciamiento del mismísimo TS; verbigracia: “La suspensión del acto administrativo constituye una medida cautelar cuyo fin es el de asegurar la eficacia de la sentencia anulatoria que pueda recaer en el proceso, en aras de la efectividad del derecho a la tutela judicial efectiva. En consecuencia, la medida cautelar de suspensión no solo se extiende a la ejecutoriedad del acto administrativo en sentido estricto (…), sino al conjunto de sus efectos. Alcanza a los efectos predeterminantes de la resolución definitiva que el acto suspendido pueda producir en otros procedimientos. Estos efectos indirectos del acto administrativo pueden ser tanto o más importantes que los derivados directamente de su ejecución, por lo que permitir que el acto suspendido judicialmente pueda producirlos comportaría la frustración del efecto de la medida cautelar acordada y, por ende, de la finalidad de salvaguarda de la eficacia del proceso pendiente sobre su legalidad”. (STS 18/3/2003).
  1. Y que, a su vez, también ya han tenido su consiguiente eco en la doctrina académica: “La virtualidad de la suspensión no se encuentra solo en la privación de ejecutividad del acto suspendido, sino que alcanza al conjunto de la eficacia de éste, incluyendo la interrupción de los posibles efectos determinantes de la resolución definitiva de otros procedimientos” (Bocanegra Sierra).

Ergo, siendo esto así, ¿de qué estamos hablando? Sinceramente se lo digo: ¡no lo sé! Y digo más: no veo cómo encajar la faceta declarativa de la autotutela con la pervivencia -y, sobre todo, con la efectividad- de la institución de la suspensión como medida cautelar garante de los intereses del recurrente…

C-. Y lo tercero: ¿qué decir (o, si se prefiere, no decir) del inciso final de ese párrafo cuando afirma -sin temblarle el pulso- que “ello no obsta a (sic) que, las sucesivas liquidaciones que se dicten en base al mismo (sic), puedan ser recurridas por el obligado y, en la medida en que determinen una cantidad a ingresar, pueda solicitar respecto de las mismas su suspensión”?

Y lo digo, obviamente, desde la constatación de que tras esa críptica frase se esconde un mantra, todo un acto de fe: que los actos administrativos de naturaleza tributaria sólo son susceptibles de suspenderse “en la medida en que determinen una cantidad a ingresar”.

Es aquí donde surge ese enigma, ese misterio del todo insondable: ¿dónde está escrito -asumo que con letras de oro sobre piedra esculpida, vista la reiteración con la que las distintas AAPP hacen uso de este mantra- que la suspensión sea sólo y exclusivamente recaudatoria? Me permito responder yo mismo a ese interrogante: ¡en ningún sitio!

Pero, diré más: sin embargo, sí que está expresamente prevista la suspensión de actos que no tengan un contenido recaudatorio inmediato, pues así se contempla específicamente en los artículos 233.11 LGT y 39.2.d) RGRVA.

Y así lo ha interpretado, también, la academia: “La suspensión del acto administrativo reclamado supone, una demora en la eficacia total del tal acto. Es admisible que el aspecto económico sea uno de los efectos del acto -y tal vez, el más importante- pero evidentemente, no el único; conceptualmente, tal aseveración, nos parece incuestionable” (Nieves Borrego).

Ítem más: la mismísima DGT ha reconocido, tan expresa como oficial y reiteradamente, que los acuerdos de liquidación sin obligación de ingreso son susceptibles de suspenderse (así, entre otras, las CVs 1850-08, de 14/10 y 1296-14, de 14/5; interpretación que, por cierto, la Abogacía del Estado hizo suya en su oposición al recurso de casación nº 1744/2008 que derivó en la STS de 14/7/2011); y que, además, la suspensión enerva la presunción de validez del acto impugnado (CV0130-15, de 16/1), o lo que es lo mismo: que el criterio, la argumentación administrativa esgrimida en el acto recurrido carece de efectividad de mediar la suspensión… ¡Caray! A mí esto me suena a que la suspensión deja sin efecto la autotutela declarativa, ¿no?

Y quizá sea aquí oportuno traer a colación -¡además!- los taxativos términos de la reciente resolución del TEAC del pasado 23/3/2021: “los Órganos y dependencias de la A.E.A.T. deben seguir los criterios vinculantes de la D.G.T., y deben hacerlo -ex. ese art. 89.1 de la Ley 58/2003- por imperativo legal (…)

Además, debe tenerse en cuenta que esa sujeción de los Órganos y Dependencias de la Administración tributaria a los criterios vinculantes de la D.G.T. (art. 89.1), (…), cuando tales criterios y doctrinas son favorables a los obligados tributarios, generan en los mismos unos auténticos «derechos subjetivos» a que se les apliquen tales criterios y doctrinas; derechos subjetivos que ellos podrán hacer valer con motivo de la revisión de los actos administrativo-tributarios en que esos criterios y doctrinas no se hayan seguido; como así lo ha recogido este Tribunal en diversas resoluciones, como la de 22/09/2015 (R.G. 2294/2013) y la de 15/12/2015 (R.G. 1503/2014), y también la A.N., por ejemplo en la sentencia de 16/03/2011 (dictada en el Rec. núm. 260/2008)”.

A ver si va a resultar -ya les anticipo que estoy convencido de que sí- que, tal y como en su día apuntó el también Magistrado del TS Segismundo Menéndez Pérez, “el ámbito tributario es el lado oscuro del Derecho”.

Termino: definitivamente, me confieso y reconozco como del todo torpe, tardo de comprensión…, tan así que soy legítimo merecedor de que se me pregunte (al igual que Tim Robbins hacía en “Cadena perpetua”) “¿cómo puedes ser tan obtuso?”. Y es que hasta aquí llego; no doy más de sí.

#ciudadaNOsúbdito

Acerca de Javier Gómez Taboada

Inició su carrera profesional en el Departamento Fiscal de J&B Cremades (Madrid; 1992/94) y, posteriormente, en Coopers&Lybrand (hoy Landwell/PWC; Madrid/Vigo; 1994/97) y en EY Abogados (antes Ernst&Young; 1997/2014) donde fue su Director en Galicia. Licenciado en Derecho por la Universidad de Salamanca (1990). Máster en Asesoría Fiscal (MAF) del Instituto de Empresa (1992). Miembro del Colegio de Abogados y de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). Coordinador de la Sección del I. Sociedades (2012-2015) de la AEDAF, miembro de su Consejo Institucional (2010-2015, 2018-2023), de su Sección de derechos y garantías del contribuyente (2015-2018), y de su Comisión Directiva asumiendo la Vocalía responsable de Estudios e Investigación (2018-2023). Miembro de los claustros docentes del Curso de especialización en Derecho Tributario de la USC; Máster en Asesoría Jurídica de la UdC; Máster de Derecho Empresarial de la UVigo; Máster en Asesoría Jurídica de Empresa (IFFE/La Coruña); Máster en Fiscalidad y Tributación (Colegio de Economistas de La Coruña); Máster en Tributación y Asesoría Fiscal (Escuela de Finanzas/La Coruña); y Máster en Asesoría Jurídico-Fiscal de la U. Complutense de Madrid. Autor de numerosos artículos doctrinales, tanto individuales como colectivos. Colaborador habitual de la revista del Colegio Notarial de Madrid ("El Notario del siglo XXI") y autor de la tribuna "Soliloquios tributarios" (Atlántico diario). Ponente habitual en Seminarios y Jornadas tributarias. Miembro Jurado 21º-24º edición Premio AEDAF. Reconocido por Best Lawyers (2020/2022) y “Abogado del año”/”Lawyer of the year” (2024).

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