Hace ya casi un lustro, en la pionera contestación V1604-18, de 11 de junio, la Dirección General de Tributos, analizaba el tratamiento, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de las eventuales ganancias o pérdidas patrimoniales que obtengan las personas físicas en su operativa con las monedas virtuales. La cuestión es que, tras conocer el contenido de la resolución administrativa, como en su momento ya tuve ocasión de apuntar, el órgano consultivo dejaba dicho, de forma sutil, que las unidades o fracciones de criptomonedas tienen la «naturaleza de bienes homogéneos».
En las distintas resoluciones administrativas posteriores, el órgano consultivo ha mantenido el criterio según el cual, como norma general, el resultado de la operativa con criptomonedas, cada una de las operaciones de transmisión (o permuta) de monedas virtuales al margen de la actividad económica, es susceptible de generar una ganancia o pérdida patrimonial, por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de las monedas (sin perjuicio de la deducción de los gastos inherentes a la operativa). Asimismo, esta renta formará parte de la base imponible del ahorro, es decir, de la escala de gravamen del 19% al 28% (actualmente). Pero es que, además, sigue insistiendo en el concepto de «bienes homogéneos».
En apariencia, la DGT utilizaba esta expresión para extender, de forma abusiva y contraria a Derecho, el alcance del criterio para determinar las ganancias o pérdidas patrimoniales previsto en el artículo 37.2 de la Ley 35/2006 del IRPF, según el cual, «cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar». Así, pese reconocer que no existe amparo legal alguno, «en el caso de efectuarse ventas parciales de monedas virtuales «bitcoin» que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que los «bitcoin» que se transmiten son los adquiridos en primer lugar», es decir, que debemos seguir el criterio FIFO previsto en la norma, exclusivamente, para los «valores homogéneos».
El problema con esta velada alusión que nunca se ha concretado pese a las advertencias, es que, a su vez, en el artículo 33.5 de la Ley 35/2006 del IRPF se establecen ciertas limitaciones a la compensación de las pérdidas patrimoniales cuando, dentro de un determinado periodo (2 meses o 1 año), se vuelva a adquirir «valores homogéneos». Ello no implica que se malogre el derecho a la compensación de las pérdidas patrimoniales generadas, sino que se pospondría hasta que, definitivamente, los valores salgan de nuestra esfera patrimonial. Curiosamente, pese a que, en múltiples ocasiones se ha solicitado que concrete si el término «bienes homogéneos» también le sirve para negar o limitar la compensación de pérdidas patrimoniales de las monedas virtuales, no se ha pronunciado expresamente al respecto.
El trabajo ya estaba hecho. La DGT había dejada plantada su envenenada semilla a la espera de su germinación.
Pero, tras un lustro de aparente olvido y, curiosamente, después de un año 2022 donde la gran mayoría de inversores y tenedores de monedas virtuales, supuestamente, han tenido cuantiosas pérdidas patrimoniales fruto de la caída generalizada del valor de Bitcoin y de las criptomonedas, la semilla ha germinado abruptamente.
En efecto, en el programa de la Agencia Tributaria para la confección de la declaración de la Renta 2022, entre otras novedades y sorpresas (como la exigencia de desglose de operaciones por cada moneda virtual), nos encontramos que, en el apartado de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o permuta de monedas virtuales, se incluye con la leyenda «No imputación de pérdidas por recompra de monedas virtuales homogéneas«, con la obligación de marcar la casilla correspondiente.
Por tanto, con nocturnidad y alevosía, sin amparo legal ni una resolución administrativa pública que lo justifique, la AEAT se sirve de la referencia administrativa para hacer una interpretación extensiva de una norma concreta e impone a los contribuyentes a que apliquen un criterio, no sólo absurdo sino de dudosa validez legal. Prueba de esta cuestionable forma de proceder, es que, ni en el proyecto de orden ministerial de aprobación del nuevo modelo de declaración (sometido a trámite de audiencia e información pública el pasado 23 de diciembre de 2022) ni en el Manual de la Renta de 2022 actualmente publicado se hace alusión alguna a esta casilla ni el sentido de esta norma antifraude.
Aparte de la extralimitación legal y reglamentaria, el Ministerio de Hacienda demuestra, una vez más, su desconocimiento del ecosistema de los criptoactivos. Pensemos en una persona que, por distintas razones, obtenga rentas en una moneda virtual (por ejemplo, rendimientos del staking) y que, puntualmente, parte de sus ahorros en criptomonedas los convierte en moneda fiduciaria para su consumo ordinario y, a consecuencia de ello, se genera alguna pérdida patrimonial. Si se aplica la citada norma antifraude, sucedería que, en tanto sigue recibiendo rendimientos del staking y, por tanto, adquiere nuevos «bienes homogéneos», podrían limitarle la compensación de las pérdidas patrimoniales.
A mayor abundamiento, los supuestos contemplados en la norma antifraude del artículo 33.5 de la Ley del IRPF hacen referencia, básicamente, a dos conceptos, a «valores o participaciones» admitidos o no a negociación (apartados f y g) y, alternativamente, «elementos patrimoniales» (apartado e).
Pues bien, parece bastante evidente (salvo para la administración tributaria) que las monedas virtuales no entrarían dentro del concepto de «valores o participaciones», a excepción de aquellos tokens representativos de capital social (por ejemplo, un equity token). Por tanto, pese a la interesada confusión creada por la DGT y la artificiosa analogía, sostengo que no cabría aplicar dicho precepto, con la redacción normativa vigente. Entre otras, me remito a la propia doctrina administrativa relativa a la operativa con derivados (futuros y opciones) al reconocer que no sería de aplicación esta regla especial, en la medida que son «instrumentos financieros» distintos de los «valores y participaciones» (en especial Resolución V3755-16, de 7 de septiembre, reiterado en Resolución V2172-21 de fecha 30 de julio)
En cuanto al concepto de «elementos patrimoniales», concepto lo suficientemente ambiguo y vago, se viene entendiendo que debe existir identidad entre lo vendido y adquirido de nuevo en un plazo determinado. En este sentido, se intuye que la norma hace referencia a elementos no fungibles, es decir, únicos y singulares. Pensemos, por ejemplo, en la posible pérdida patrimonial por la transmisión de un cuadro de Miró y que, con el producto del mismo, compramos un cuadro de Picasso de forma simultánea. ¿Acaso esta operación daría derecho a limitar la compensación de la pérdida patrimonial? Se entendería la limitación, en la medida que, se recompre el mismo cuadro de Miró dentro del plazo legalmente establecido, pues existe la presunción de que la venta se materializó con la finalidad de aflorar artificiosamente una pérdida patrimonial.
Pues bien, en el caso de Bitcoin y la mayoría de monedas virtuales, son bienes fungibles, meras representaciones digitales de valor (metadatos correspondientes a la inscripción en el libro registro distribuido de turno), siendo indiferente la unidad o referencia, sino que, lo sustancial es que figure la inscripción o registro correspondiente con la titularidad del poseedor legítimo de las monedas. Por tanto, como sucede con el dinero de curso legal o las divisas, la adquisición de nuevas unidades de criptomonedas no se corresponderán con las inicialmente transmitidas, sino que, sencillamente, se asignarán las unidades equivalentes al valor económico y se efectuará el correspondiente registro digital.
De ahí el interés de la DGT de afirmar que son «bienes homogéneos», intentando establecer una identidad entre las unidades transmitidas y las adquiridas, sobre la base de que «tienen su origen en un mismo protocolo específico y poseen todos ellos las mismas características, siendo iguales entre sí«. Curiosamente, este criterio no lo utiliza el mismo órgano administrativo a las divisas o a otros instrumentos financieros.
En cualquier caso, más allá de la discrepancia técnica, lo que afloran son unas prácticas por parte de la Administración tributaria que se califican por sí solas. Mucha ética, mucho balbucear sobre los principios de la buena administración y la confianza legítima, mucho predicar sobre el código de buenas prácticas y dar empujoncitos a los contribuyentes, para acabar actuando como actúan, acrecentando la desafección y la desconfianza.
(Artículo original publicado en diario Expansión en fecha 29 de marzo de 2023)
Si consideramos el staking como el acto de dejar bloqueadas en depósito criptomonedas para recibir recompensas, cabría asimilarlo a rendimientos del capital mobiliario tal y como los define la LIRPF en su art. 21 como aquellas “… utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”. Por lo tanto, no les afectaría el art. 33.5 de la LIRPF, y le sería de aplicación lo establecido en su consulta vinculante V0463-21 de 21 de marzo por la DGT para un depósito en dólares pero aplicado a la criptomoneda. De todas formas, las prácticas de la Administración Tributaria dejan mucho que desear y tienden a poner la venda antes de tener la herida para que no tengas ocurrencias en la interpretación de la norma.
No esta la casilla de no compensar por perdidas homogeneas. Por tanto si se pueden compensar
Disculpa Juan Carlos, al final, al aprobar el modelo, no se ha incluido dicha casilla. Ahora bien, en mi opinión, el tema sigue sin resolverse.
Buenas noches. Gracias por el artículo. Es el primer año que hago personalmente mi renta con criptos y despues de leer sobre este tema, creo que hubiera sido mejor que hubieran mantenido la casilla de no compensar perdidas. Asi por lo menos los declarantes sabriamos a que atenernos. Ahora obligatoriamente las perdidas van computar (no hay forma de no declararlas salvo ocultandolas) y quedamos a expensas de lo que pueda de aqui a cuatro años interpretar hacienda sobre este tema y a que finalmente vengan a decirnos que nos compensamos una perdidas que no procedian porque patatas, y encima nos multen. Será síndrome de estocolmo pero yo hubiera preferido poder marcar la casilla y olvidarme del asunto.