El apartado segundo del artículo 209 de la LGT establece un plazo semestral de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador que, hasta la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal, se limitaba a tres meses. Tras su modificación, este precepto dispone que «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».
El origen de esta norma se encuentra en la modificación del artículo 81 de la LGT de 1963 operada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, dirigida a despejar las dudas que la anterior normativa suscitaba en relación con el plazo de inicio del procedimiento sancionador, reforzando la seguridad jurídica del obligado tributario pues, pese a la separación de procedimientos, podía conocer, en un razonable plazo de tiempo, si la Administración ejercitaría la potestad sancionadora a raíz de la regularización previamente practicada.
A nuestro juicio, la reciente ampliación del plazo de inicio del procedimiento sancionador no puede ser acogida favorablemente desde la perspectiva del mencionado principio constitucional de seguridad jurídica, toda vez que implica acrecentar la incertidumbre temporal del obligado tributario que, en el pasado, tenía conocimiento global del alcance de la regularización administrativa, circunstancia del todo relevante de cara a otorgar conformidad a la propuesta de regularización formulada por el órgano instructor.
Resulta criticable que la duración del plazo de caducidad para iniciar el procedimiento se haga coincidir ahora con el plazo máximo de duración del procedimiento sancionador, ya que la equiparación de ambos plazos podría conducir a la utilización indebida por la Administración del primer periodo, realizando actuaciones previas al procedimiento sancionador, que de facto prolonguen indebidamente el plazo de caducidad del procedimiento sancionador.
El artículo 55.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas, regula la figura de las actuaciones previas en los procedimientos sancionadores, señalando que estas se orientarán a determinar, con la mayor precisión posible, los hechos susceptibles de motivar la incoación del procedimiento, la identificación de la persona o personas que pudieran resultar responsables y las circunstancias relevantes que concurran en unos y otros. A estos efectos, la competencia para realizar dichas actuaciones se atribuye por el ordenamiento administrativo a los órganos que tengan atribuidas funciones de investigación, averiguación e inspección en la materia y, en defecto de éstos, por la persona u órgano administrativo que se determine por el órgano competente para la iniciación o resolución del procedimiento.
Según ha señalado la jurisprudencia, tales actuaciones previas no forman parte del procedimiento sancionador y, por ende, carecen de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción de la infracción. Además, salvo que se aprecie una actuación torticera de la Administración, no computan a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador que pueda derivar de las mismas. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2007 advierte expresamente de la necesidad de que las actuaciones previas se encaminen al «(f)in que realmente las justifica, esto es, reunir los datos e indicios iniciales que sirvan para juzgar sobre la pertinencia de dar paso al expediente sancionador y no se desnaturalicen transformándose en una alternativa subrepticia a este último», por lo que no cabe descartar que, ante un indebido uso de las actuaciones previas por la Administración, las actuaciones realizadas en esta fase deben tomarse en consideración al objeto de verificar si se ha respetado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.
De donde se infiere que las actuaciones previas, que podrán extenderse durante un máximo de seis meses, coincidente con el establecido por la nueva redacción del artículo 209.2 LGT, habrán de limitarse exclusivamente a valorar la conveniencia de iniciar el procedimiento sancionador y recabar los datos para su inicio, sin anticipar trámites específicos del procedimiento sancionador. De otro modo se habría iniciado el procedimiento sancionador de facto, hurtando al presunto infractor las garantías constitucionales que son propias de este ámbito, dando lugar a la nulidad radical de todo lo actuado.
Sin perjuicio de la evidente necesidad de acotar el objeto y el alcance de las eventuales actuaciones previas, hemos de señalar que la reciente ampliación del plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador a seis meses no parece justificada ni proporcionada, máxime tras la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector por la Ley 34/2015, 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, pues los órganos inspectores (al igual que los gestores), a lo largo del procedimiento de comprobación, habrán recabado suficiente volumen de información para valorar si procede iniciar, o no, un procedimiento sancionador tributario, que no necesariamente debe finalizar con la imposición de una sanción.
Dicho en otros términos, pese a la separación formal de procedimientos operada por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), los procedimientos de gestión e inspección continúan operando como una suerte de actuación previa del procedimiento sancionador, trascendiendo claramente los límites propios de la referida fase procedimental, pues la Administración recabará datos y pruebas en los procedimiento de comprobación que posteriormente trasladará al procedimiento sancionador. Es más, como veremos, es habitual que la Administración decida iniciar el procedimiento sancionador antes incluso de que se dicte la liquidación de la que trae causa la sanción, lo que nuevamente, a nuestro juicio, pone claramente de manifiesto la injustificada ampliación del plazo de caducidad de referencia.
Volviendo a la evolución histórica del precepto que nos ocupa, es preciso advertir que, con anterioridad a la entrada en vigor de la referida Ley 53/2002, resultaba controvertida, en primer lugar, la existencia de un plazo para el inicio del procedimiento sancionador, diverso del de prescripción, en aquellos supuestos en los que la liquidación procedía de un procedimiento de gestión. La redacción introducida por aquella Ley no era del todo clara, puesto que parecía limitar la eficacia del plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador a aquellos procedimientos de comprobación e investigación que culminaban con una liquidación, por lo que quedaban al margen las infracciones asociadas al incumplimiento de obligaciones y deberes tributarios que no comportaban una regularización tributaria.
Por otra parte, el artículo 81.6 de la LGT de 1963 vino, a su vez, a tratar de ofrecer solución a las controversias generadas por la redacción del artículo 49.2 j) del hoy derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dado que permitía entender que el plazo de un mes existente para el inicio del procedimiento sancionador resultaba aplicable tanto si el actuario hubiera hecho constar en el acta la existencia de motivos para el inicio del procedimiento sancionador como si no.
Está cuestión fue resuelta por la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2005 que, como consecuencia de un recurso de casación en interés de ley, vino a declarar que la aplicabilidad del plazo previsto en el art. 49.2. j) del RGIT no quedaba limitada a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, ya sea en acta de disconformidad o conformidad. A la luz de esta interpretación, dicho precepto obligaba, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, o bien desde la presentación de las alegaciones en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas. Por consiguiente, el plazo semestral actualmente previsto por el artículo 209.2 de la LGT implica una más que significativa extensión del plazo mensual con el que inicialmente contaba la Administración tributaria para iniciar el procedimiento sancionador tras un procedimiento de inspección.
Por otro lado, si bien el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece un plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador, no señala expresamente si éste podrá iniciarse antes de que finalice el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos. A estos efectos, debe distinguirse si nos encontramos ante sanciones pecuniarias o no pecuniarias.
Respecto a las primeras, cabría considerar que su iniciación debería estar condicionada, al menos, por la existencia de una propuesta de liquidación, dado que el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario exige que se inicien tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hubiesen dictado. Aunque la normativa reglamentaria consiente la acumulación de la iniciación y la instrucción de los distintos procedimientos en el supuesto de que concurra identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones, evidentes razones de economía procesal aconsejarían esperar a que, cuando menos, exista una propuesta de liquidación para iniciar el procedimiento sancionador para este tipo de sanciones.
Es más, a nuestro juicio, la economía procesal y el respeto a la separación de procedimientos debería conducir a que el inicio del procedimiento sancionador se aplace hasta que exista una verdadera liquidación que ponga fin al procedimiento de aplicación de los tributos del que trae causa la sanción, ya sea esta expresa o tácita, puesto que las alegaciones del obligado tributario o las apreciaciones del órgano encargado de dictar la liquidación pueden no coincidir con la valoración fáctica o jurídica realizada por el órgano que tiene encomendadas las labores instructoras.
Esta interpretación resulta coherente con la redacción del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria que establece como dies a quo del cómputo del plazo semestral de caducidad no el momento en que se dicta la propuesta de liquidación, sino aquél en que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Desde luego, el inicio del procedimiento sancionador en un momento anterior al instante en el que se dicta la liquidación podría estar motivado por la loable voluntad de la Administración de permitir al obligado tributario conocer las sanciones que se derivan de la regularización practicada en el marco de los procedimientos de aplicación de los tributos. De hecho, el artículo 153 LGT prevé que el actuario debe incluir en el acta su opinión en relación con la existencia o inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
Resulta evidente que la tramitación “en paralelo” de ambos procedimientos, motivada por el inicio del procedimiento sancionador antes de que se hay dictado liquidación, no solo confirma la cuestionable potenciación de las garantías formales del presunto infractor tras la LDGC, sino que tal práctica, que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 12 de enero de 2017, ha llegado a calificar como “costumbre” de los órganos inspectores, podrá volverse en contra de los intereses de la Administración tributaria que, ante una eventual variación de la propuesta inicial de sanción, como más adelante detallaremos, no verá ampliado el plazo máximo de resolución del procedimiento sancionador.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo descartó por completo este planteamiento en su sentencia de 23 de julio de 2020, admitiendo la posibilidad de que el procedimiento sancionador se inicie en cualquier fase del procedimiento de aplicación de los tributos, circunstancia que confirma el carácter meramente formal de la separación de procedimientos de aplicación de los tributos y sancionadores y, por ende, la evanescente protección de las garantías constitucionales que amparan al presunto infractor ante la imposición de sanciones de tributarias tras la separación procedimental.
A estos efectos, es preciso advertir, según declaró el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de julio de 2019, que la normativa legal reguladora del procedimiento sancionador tributario impide que, mediante una disposición reglamentaria, se introduzcan supuestos de interrupción del plazo de caducidad, sin perjuicio de su remisión al artículo 104.2 de la LGT, subrayándose la relevante distorsión que, sobre la separación de procedimientos, generaría la inclusión en el procedimiento sancionador de supuestos de interrupción relacionadas con la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Resulta evidente que la pretendida modificación reglamentaria traía causa en la generalizada anticipación del inicio del procedimiento sancionador a la liquidación administrativa de la que deriva la sanción, a la que ya nos hemos referido previamente, toda vez que la apertura prematura del procedimiento no altera el plazo de seis meses para finalizar el procedimiento. En el pronunciamiento de referencia se deja muy claro que introducir un supuesto de interrupción del plazo de caducidad en el procedimiento sancionador, motivado por vicisitudes del procedimiento inspector, al tiempo que resultaría impropio de una institución jurídica como la caducidad, implicaría adulterar innecesariamente la separación de procedimientos establecida en nuestro ordenamiento por la LDGC.
La solución a esta controversia, según se pone de relieve en la sentencia antes citada, se obtiene mediante «(…) la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el artículo 209.2 LGT, que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente», postulado que el legislador ha ignorado en la reciente modificación de dicho precepto y del que se desdice parcialmente el propio Tribunal Supremo en la referida sentencia de 23 de julio de 2020, reconociendo la posibilidad de que la Administración tributaria inicie el procedimiento sancionador antes de que se dicte la liquidación de la que trae causa la sanción.
Por consiguiente, conforme a la normativa en vigor, el plazo de caducidad no resulta susceptible de interrupción como consecuencia de actuaciones realizadas en otros procedimientos, de tal modo que el inicio del procedimiento sancionador antes de que se dicte la liquidación puede llegar a incrementar el riesgo de caducidad. Tampoco se prevén supuestos de suspensión del plazo cuando la sanción con la culmina el procedimiento no está vinculada con un procedimiento inspector.
Llegados a este punto, y ante la evidencia del riesgo que acabamos de señalar, cabe interrogarse respecto al origen del interés de la Administración tributaria por iniciar los procedimientos sancionadores antes de que finalice el procedimiento de liquidación —“costumbre” según el TEAC—, máxime en un escenario en el que se ha aumentado el plazo de inicio del procedimiento sancionador previsto por el artículo 209.2 de la LGT al doble de lo que al Tribunal Supremo le parecía más que suficiente en su sentencia de 19 de julio de 2019.
A mi juicio, caben dos posibles respuestas a la cuestión formulada. Por una parte, es posible que tan consolidada práctica esté inspirada en la loable intención administrativa de otorgar al contribuyente una visión completa de la regularización administrativa, que le permita tomar decisiones relevantes en particular en relación con la propuesta de liquidación a la que habrá que otorgar conformidad o disconformidad con los consabidos en la cuantificación de la sanción. Por otra parte, no cabe descartar que la anticipación del inicio del procedimiento sancionador, se encamine fundamentalmente a que el obligado tributario se aquiete a la propuesta de liquidación, con el fin de atemperar las consecuencias que pueden derivarse del procedimiento sancionador, circunstancia que contribuye a mitigar la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración.
Como es sabido, la sanción tributaria es un instituto jurídico revestido de una doble finalidad, preventiva o disuasoria y represiva, impidiendo su particular naturaleza que está se utilice por la Administración como un instrumento adicional de auxilio a la recaudación. Es por ello que, en nuestra opinión, anticipar el inicio del procedimiento sancionador para hacer coincidir la propuesta de liquidación con el acto de inicio o la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, cuando el contribuyente no ha renunciado a la tramitación separada de este procedimiento, puede alentar un uso inadecuado de la figura de la sanción que, desde luego, no parece que estuviese precisamente presente en la mente del legislador —tampoco del “prelegislador” — en el momento de la aprobación de la LDGC y de la LGT en vigor.
En lo tocante a las sanciones no pecuniarias, a diferencia de lo previsto por el artículo 29.5 del anterior Reglamento Sancionador, el artículo 31 del vigente del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario no vincula la iniciación de imposición de las sanciones no pecuniarias a que adquiera firmeza la resolución del expediente administrativo de que se derive aquél. De acuerdo con la redacción de este precepto, basta con que se acrediten los hechos o circunstancias que pudieran determinar la imposición de la sanción no pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias graves o muy graves.
Pese a la referida previsión reglamentaria, a raíz de la modificación operada en el artículo 209.2 de la LGT por la Ley 7/2012, los procedimientos sancionadores incoados para la imposición de sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves deberán iniciarse desde que se hubiese notificado o entendiese notificada la sanción pecuniaria de la que trae causa.
Aunque obviamente también cabría realizar una interpretación a contrario sensu de este precepto, a nuestro juicio, su redacción nuevamente confirma que, desde la perspectiva de los principios de economía procesal y buena administración, resulta de todo punto lógico retrasar el inicio del procedimiento sancionador hasta el momento en que se confirma el acto administrativo que la motiva, criterio que, como hemos advertido, ha sido descartado por el Tribunal Supremo en relación con las sanciones que traen su causa en una liquidación.