El sistema de relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes viene sufriendo una revolución ante el uso de la inteligencia artificial (en adelante, IA) por la Administración tributaria. En particular, lo que hemos venido a denominar la ‘’relación con la electrónica de la Administración’’, materializada en el régimen jurídico de los actos resolutorios automatizados; relación que no se debe confundir con la ‘’relación electrónica con la Administración’’, de sobra conocida y asentada en nuestro país.
Esta última mencionada se caracteriza por una serie de actividades de asistencia integral al contribuyente en fases previas o durante la presentación de declaraciones y autoliquidaciones, que constituyen un primer paso para avanzar hacia un segundo proceso: su consolidación y uso en la toma de decisiones tributarias (‘’relación con la electrónica de la Administración’’), donde los derechos y garantías de los contribuyentes pueden verse comprometidos.
Antes de entrar en materia, debemos comenzar distinguiendo entre las ‘’actuaciones automatizadas’’ y los ‘’actos resolutorios automatizados’’.
La premisa de partida es clara, y la realidad, aplastante: como advierte Olivares Olivares, la mayor parte de las actuaciones administrativas que suceden en los procedimientos tributarios son consecuencia de las actuaciones automatizadas que llevan a cabo las aplicaciones informáticas de las administraciones tributarias[i]. El soporte legal de referencia en este caso, de forma prioritaria, serán los arts. 96 y 100 LGT, 84 y 85 RGA, y de forma supletoria el art. 41 de la Ley 40/2015, en estrecha conexión con el art. 22 del Reglamento General de Protección de Datos (RGPD).
Conviene mencionar que no nos situamos en el apartado segundo del art. 96 LGT, es decir, que si la tecnología lo permite: ‘’… los ciudadanos podrán relacionarse con la Administración para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento’’. No estamos en el supuesto de la posibilidad de relacionarse electrónicamente con la Administración para hacer valer un derecho o cumplir una obligación: se trata de ahondar en las repercusiones que tienen las actuaciones automatizadas de la Administración en el ejercicio de esos derechos o en el cumplimiento de las obligaciones, que es distinto.
Actualmente, bien es sabido que es posible llevar a cabo determinadas actuaciones en los procedimientos de gestión y recaudación, como denegar una devolución, emitir una liquidación, así como asignar información dudosa a un contribuyente a través de una actuación administrativa automatizada. De hecho, en el ámbito de la recaudación, la IA se configura como una herramienta fundamental para luchar eficazmente contra el fraude fiscal, lo que se traduce en unas actuaciones de comprobación e investigación más eficientes gracias al desarrollo de nuevas herramientas informáticas que posibilitan un rápido análisis para la detección de riesgos.
Es decir, existe un programa informático que ‘’toma’’ decisiones tributarias, con repercusiones sobre los derechos y garantías de los contribuyentes en sus relaciones con la Administración tributaria. Y a estos efectos, debemos distinguir entre aquellos actos automatizados que no sean una extensión de la asistencia al contribuyente, de otros que sí surten efectos jurídicos para estos.
Aunque se configure como fuente de aplicación supletoria (ya que poco se dice más allá del 96.3 LGT, sobre el que después volveremos), en el art. 41.1 Ley 40/2015 se recoge una definición de «actuación administrativa automatizada», donde se define a esas actuaciones como ‘’… Cualquier acto o actuación realizada íntegramente a través de medios electrónicos por una Administración Pública en el marco de un procedimiento administrativo y en la que no haya intervenido de forma directa un empleado público.’’
Resulta particularmente llamativo el recurso a la supletoriedad de la legislación administrativa para encontrar una definición sobre la actuación automatizada de las Administraciones públicas (y por ende, tributaria), porque en la última frase de ese apartado mencionado se recoge una diferencia clave respecto a la vertiente de la ‘’relación electrónica con la Administración’’, manifestada en la propia naturaleza de las pretendidas Administraciones Digitales Integrales (conocidas como ADIs): esa coletilla de que es preciso que no intervenga un empleado -funcionario- público, que es condictio sine qua non para que la actuación de aquellas tenga cabida.
Obviamente, debemos encontrarnos en el marco de un procedimiento administrativo, va de suyo, porque las actuaciones automatizadas que tratamos implican la apertura o la realización de trámites dentro del mismo. Por tanto, a tenor del artículo citado, no sería suficiente dicha definición para extender su aplicación a aquellas actividades de asistencia al contribuyente que no impliquen un procedimiento administrativo. Así, en aplicación del citado precepto, es necesario que no haya ninguna actuación directa de un empleado público, por lo que debemos entender que no se precisa una supervisión clara sobre esa actuación.
Por su parte, descendiendo a la fuente de aplicación primaria, en el apartado tercero del art. 96 LGT, se recogen las ‘’decisiones automatizadas’’, aludiendo a aquellos casos en los que la Administración actúe de ‘’forma automatizada’’, y prevé que se garantice la identificación de los órganos competentes para la programación y supervisión del sistema de información y de los órganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse. Evidentemente, también deberá informarse sobre quién es la Administración actuante y su competencia.
En resumidas cuentas: no se menciona nada relevante más allá de que se contenga determinada información que, por otra parte, ya se viene incluyendo en sus actuaciones, completándose con el desarrollo reglamentario ex art. 84 RGA.
Estas actuaciones se sintetizan en un grupo de resultados que pretenden dar confianza, como menciona Oliver Cuello, a otras que sirven para verificar una actuación llevada a cabo y pretenden dar fe de actuaciones realizadas ante la Administración tributaria, a modo de rastreo o certificación, entre las que se pueden destacar: ‘’… actuaciones de comprobación llevadas a cabo en el seno de un procedimiento de verificación de datos, mediante el cruce de datos automatizado; el recibo de la presentación telemática de cualquier declaración tributaria o documento presentado ante un registro electrónico; la identificación de la Administración cuando un ciudadano solicita una conexión segura con la misma, identificándose a través de un certificado de servidor; la identificación telemática ante las entidades de crédito con ocasión de pago de deudas tributarias; la generación automatizada de NRC…’’[ii]
De hecho, ahondando en esta idea y en los ejemplos de estas decisiones automatizadas, de nuevo, Olivares Olivares viene afirmando que la AEAT ha publicado un total de 115 decisiones automatizadas: ‘’… que abarcan desde la obtención de certificaciones por parte de los ciudadanos (residencia fiscal, identificación censal, sobre determinados tributos, etc.), hasta la generación y emisión de comunicaciones informativas a los deudores acerca del inicio de las actuaciones de embargo o de los requerimientos necesarios para el desarrollo del control de la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, entre otros’’ (p. 100).
Como se puede apreciar, son decisiones que sirven de soporte para las actividades de asistencia (‘’relación electrónica con la Administración’’) y se circunscriben, en realidad, al auxilio en la gestión de los procedimientos y, muy especialmente, en la emisión automática de propuestas de liquidación sobre las que previamente ya existe una supervisión personal de la autoridad competente, por lo que la actividad automatizada se limita a representar la voluntad del funcionario a través de medios electrónicos.
En otro orden de cosas, más nos deben preocupar los ‘’actos resolutorios automatizados’’, en los que se debe prever un refuerzo de las garantías existentes, cuyo fundamento se adentra en las raíces del propio Derecho administrativo: si las decisiones administrativas automatizadas pueden ser producto del ejercicio de potestades discrecionales, donde, como es sabido, existe un encendido debate doctrinal al respecto.
En el ámbito tributario, es cierto que, en la práctica, por las consecuencias jurídicas que provocan, no son demasiados los ejemplos de estos actos, pero se identifican fundamentalmente con lo contenido en el art. 100.2 LGT, sobre la terminación de los procedimientos tributarios (algo nada desdeñable): ‘’Tendrá la consideración de resolución la contestación efectuada de forma automatizada por la Administración tributaria en aquellos procedimientos en que esté prevista esa forma de terminación’’.
Nos situamos en los supuestos de finalización automatizada de procedimientos tributarios en los que, claramente, se ven involucrados los derechos y garantías del contribuyente, donde no parece ser suficiente esa previsión del 96.3 LGT, es decir, una breve mención a quién es el responsable del sistema informático, además de los datos que ya se suelen incluir en cualquier resolución. Más si cabe cuando este art. 100.2 LGT entra en conexión con el art. 96.4 LGT, que habilita a la Administración tributaria a supervisarse a sí misma, en los siguientes términos: ‘’Los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades habrán de ser previamente aprobados por ésta en la forma que se determine reglamentariamente’’.
Sin embargo, quizá lo más llamativo de ese procedimiento —si se puede decir así— de ‘’autoaprobación de los algoritmos’’ de la Administración, es que no existe reglamentariamente ni en ningún otro soporte legal. Únicamente se recoge una previsión —que no procedimiento alguno— en el art. 85.1 RGA, donde se especifica que esas aplicaciones ‘’… habrán de ser previamente aprobadas mediante resolución del órgano que debe ser considerado responsable a efectos de la impugnación de los correspondientes actos administrativos…’’.
Y prosiguiendo con el apartado segundo, se establece que ‘’Los interesados podrán conocer la relación de dichas aplicaciones mediante consulta en la página web de la Administración tributaria correspondiente, que incluirán la posibilidad de una comunicación segura conforme a lo dispuesto en el art. 83.3’’ (identificación de la Administración actuante).
Por tanto, se produce una remisión a un procedimiento de auto-certificación que no se regula normativamente, a pesar de que este apartado cuarto del art. 96 LGT lo prevea expresamente. Esto, evidentemente, sitúa a los contribuyentes en una tesitura de franca desventaja al hacer valer sus derechos y garantías, por la falta de transparencia que debe impregnar el uso de una tecnología que, en definitiva, desemboca en actos administrativos. Lógicamente, si la previsión para la habilitación normativa existe, se debería producir cuanto antes ese desarrollo reglamentario que recoja el procedimiento de aprobación requerido, en el que, además, se refuercen las medidas de transparencia exigidas.
Así las cosas, por las consecuencias jurídicas para los contribuyentes, es evidente que el nivel de garantías que requieren los ‘’actos automatizados’’ debe ser menor que los ‘’actos resolutorios automatizados’’. Aunque en ambos casos —a tenor del art. 41.1 Ley 40/2015— no sea necesaria una intervención directa del funcionario público, los primeros son sumamente útiles como complemento a las actividades de asistencia a los contribuyentes, y ello se manifiesta en la profusión de ejemplos que encontramos sobre estos, en contraposición a la escasez de casos de actos de resolución automatizados.
Si no se requiere la intervención directa de ese funcionario, el programa informático correspondiente determina la suerte de un procedimiento tributario sin la más mínima garantía de que la actuación sea conforme a derecho y, además, no quedan claras cuáles serían las posibilidades de recurso del obligado frente a esa actuación administrativa automatizada.
Por otra parte, parece una temeridad dejar en manos del funcionario público que una actuación se considere o no automatizada. Y decimos esto porque, en la práctica, ya se han dado casos en los que el funcionario, siguiendo el criterio establecido o los dictados del programa informático, ha solicitado autorización para entrar, por ejemplo, en el domicilio societario, sobre los parámetros del ‘’potencial riesgo’’ que el algoritmo asignaba a un contribuyente, como caso del Auto del TS 9821/2019, de 3 de octubre, que el Alto tribunal, con buen criterio, no autorizó por desproporcionado. A tenor de estas prácticas, si un funcionario público se limita a ratificar lo que el programa informático establezca, peligran los derechos y garantías de los contribuyentes, y urge encontrar los medios de defensa adecuados.
Para finalizar, una reflexión: no deja de resultar llamativo que el empleo de los mecanismos de Machine learning (o aprendizaje automático) encuentre fundamento, a decir de algunos, en la garantía de objetividad y la exclusión de la posible afectación subjetiva de las resoluciones adoptadas por los funcionarios públicos. Precisamente, si se requiere más que nunca la intervención de un funcionario público será cuando se emplee esta tecnología.
Y toda esta tecnología, no olvidemos, sirve de herramienta para implementar y consolidar los denominados programas de ‘’cumplimiento voluntario’’ de las obligaciones tributarias, basados en el enfoque behavioural insights… pero eso ya, para otro post.
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[i] Olivares Olivares, B.: [2021] ‘’Comportamiento de los obligados tributarios y cumplimiento cooperativo’’ en Collado Yurrita, M.A., y Carrasco Parrilla, P.J. [Dirs.] Cumplimiento cooperativo y reducción de la conflictividad: hacia un nuevo modelo de relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes, Aranzadi, Navarra, p. 92..
[ii] (Oliver Cuello, R.: [2021] Administración electrónica en el ámbito tributario, Aranzadi, Navarra, p. 226