Aunque parezca que el principio de regularización integra sea un concepto desconocido por parte de nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), los tribunales han exigido la aplicación del sentido común en esta materia.
La Audiencia Nacional (AN), en Sentencia de 26/06/2014, SAN 2892/2014, determinó que «la Administración Tributaria está obligada a la regularización íntegra tributaria de la situación del sujeto pasivo, lo que implica el examen de una posible doble tributación, aun cuando el recurrente no aportase la documentación«. El Tribunal Supremo (TS), también se ha pronunciado en la misma dirección –véase, por ejemplo, la STS 4507/2015, de 25 de octubre de 2015-.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid (TSJ), en su reciente Resolución 2966/2019, de 10/04/2019, aborda el caso de un contribuyente que contabilizó y dedujo en el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2008, una provisión por despido de sus trabajadores.
Posteriormente, en fecha 31 de marzo de 2009, procedió al cese de los empleados, haciéndose efectivo el pago de las indemnizaciones deducidas en el ejercicio anterior.
La deducción de esta provisión, efectuada en el 2008, debió de practicarse al año siguiente; por lo que su deducibilidad fue negada por la Administración, incrementando la base imponible del IS en dicho importe.
A fecha de emisión del acuerdo liquidador, la recurrente se encontró en la peculiar situación de que, pese a no discutir el criterio inspector y acreditar que ese gasto no fue deducido en el ejercicio siguiente, ese posterior período se encontraba prescrito; vetándole de la posibilidad de poder iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos que le resarciera de la doble tributación.
Pese a que esta anticipación del gasto produce un diferimiento en la tributación, lo que no está jurisprudencialmente admitido es que esta situación se corrija obligando al contribuyente a ingresar de nuevo por el ejercicio 2008, la cuota que ya ingresó en el 2009.
Conforme a una reiterada jurisprudencia, de cara a evitar un perjuicio grave al obligado tributario, parece claro que la Administración debe procurar la regularización de una forma completa del sujeto pasivo, de tal manera que, cuando un contribuyente se vea sometido a una comprobación por la Inspección y esta regularice su situación, procede atender no solo a los ejercicios en los que se limita inicialmente el ámbito temporal de las actuaciones inspectoras, sino también, a la regularización de aquellos otros periodos impositivos que, si bien inicialmente no son objeto de comprobación e investigación, se ven afectados fiscalmente por la regularización practicada.
En este supuesto concreto, la entidad aplicó un año antes de ser cierta y efectiva, una deducción por la provisión de despidos, si bien no se la dedujo en el ejercicio que le correspondía.
Ante esta situación, el TSJ de Madrid resuelve que «en los supuestos que la Administración Tributaria regularice un periodo y tal regularización incida en otro posterior no sometido a inspección, generando que en este último el obligado haya pagado de más, o bien, se hubiese reducido el importe a devolver, la Administración deberá iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado.»
La Administración Tributaria modificó, única y exclusivamente, la imputación temporal de la deducción, sin importarle que esta no fuese deducida posteriormente. En consecuencia, la Sala dictamina que, en la regularización que nos ocupa, la Inspección «debió
ampliar las actuaciones a aquellos otros ejercicios, con el objeto de regularizar los rendimientos en su totalidad, corrigiendo la indebida imputación llevada a cabo por el sujeto pasivo y así evitar un supuesto de doble tributación por el mismo hecho.»
A tenor del actual art.68.9 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la interrupción de la prescripción de una obligación tributaria, conlleva también, la interrupción de la prescripción de sus obligaciones conexas.
Teniendo en cuenta que las actas de este expediente se dictaron con anterioridad a que se hubiera consumado la prescripción del 2009 y pareciendo clara la conexidad entre ambos ejercicios, -a pesar de no ser argumentado por la recurrente- se podía reflexionar si, a fecha de emisión del acuerdo liquidador, no hubiese prescrito el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto de ese año.
De cualquier modo, una resolución en sentido contrario por parte del TSJ de Madrid resultaría incoherente, tanto con el principio de regularización íntegra, como con el principio de justicia tributaria que reclama el art.31 de nuestra Constitución.
Salvo en los casos en que la conducta del sujeto pasivo resulte fraudulenta, esto es, cuando se trate de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o se hubiese realizado un abuso de la norma –TEAC, Resolución 02078/2011, de 23/10/2014-, en base a los principios de seguridad jurídica, prohibición del enriquecimiento injusto y neutralidad, la inspección debe de regularizar, tanto los aspectos que perjudiquen, como los que favorezcan al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad fiscal de los ejercicios o de los tributos objeto de comprobación, den lugar a que un gasto deducible llegue a no deducirse en ningún periodo impositivo.