El rayo (tributario) que no cesa. Efectos fiscales de la doctrina del vínculo

 

Supongo que a Uds. también les pasa: uno estudia un tema en profundidad, se hace una composición de lugar, identifica las diversas cuestiones que plantea, procura darles un cierto orden sistemático para investigar su respuesta, encuentra en esa investigación respuestas diferentes a unos mismos interrogantes, reúne todos los argumentos, a favor y en contra, de cada una de las respuestas a cada uno de los interrogantes que había identificado, los sopesa, toma partido honesto por la respuesta que más convincente le parece, razona el porqué, aporta —si está uno inspirado— nuevos matices o razonamientos a lo que ya se había dicho hasta el momento, plasma en un papel, de forma ordenada y clara —o esa es siempre la intención—, el fruto de ese trabajo y concluye —todo feliz—: ¡Ya está! Esto ya me lo sé. Y se queda tan ancho en su arcadia intelectual pensando que la cuestión está no solo aprendida sino también comprendida en su esencia.

Con este trabajillo mío sobre los efectos fiscales de la doctrina del vínculo, por ejemplo, esta servidora pensó una vez que había pagado la entrada para la eternidad en esa arcadia idílica y apacible de la comprensión intelectual de ese interesante y controvertido tema. Por aquel entonces, con la inocencia e ilusión de la juventud, una no era aún del todo consciente de que siempre llega algo —una sentencia, la investigación de otro, un cambio normativo…, lo que sea— que irrumpe en nuestras arcadias felices levantando ventoleras y obligando, tras su paso, a revisitar la estructura de los temas que tan bien comprendidos creíamos tener.

Ya saben Uds. que para una de las derivadas de ese tema —la de la deducibilidad fiscal de la retribución a los administradores contraria al ordenamiento mercantil—, la necesidad de revisar los andamiajes de mi arcadia intelectual ha sido como el rayo que no cesa; una labor a cuyo descanso no podemos aspirar y que nos viene habitando, corazón y neuronas, desde hace ya demasiado tiempo…

Lo que puede que no sepan Uds. es que esa revisión se me está haciendo imprescindible también para el resto de las derivadas fiscales de la doctrina del vínculo… De hecho, han sido tantos los vientos que han pasado por mi arcadia en los últimos meses y son tantos también los que se anuncian para el futuro, que he considerado oportuno someterla a una rehabilitación integral: recorrer otra vez, a la luz de esas novedades recientes o que se anuncian, todo el tema desde sus premisas básicas para conjeturar cómo podría quedar al final.

Y aunque el proyecto de ejecución de esos trabajos de rehabilitación integral todavía no está completado —no tiene sentido hacerlo antes de que pasen las ventoleras anunciadas— sí me resulta posible desde ya compartir con Uds. sus planos.

Los dejo aquí.

Los cimientos de la arcadia: la doctrina del vínculo

1. La conocida como “doctrina del vínculo”, formulada por vez primera en la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Social) de 29 de diciembre de 1988 (caso Huarte) niega la posibilidad de compatibilizar una relación laboral cuyo objeto consista en la gestión y la representación de la sociedad —típicamente en la forma de relación laboral especial de alta dirección— con la relación societaria de administrador y da prevalencia a esta última de forma que el vínculo mercantil —se dice— absorbe al laboral.

2. Se ha planteado si la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022, asunto C-101/21, supone un torpedo a la línea de flotación de esta doctrina. Esta sentencia resuelve la cuestión prejudicial planteada por un tribunal checo en el sentido de si se opone a la Directiva 2008/04/CE denegar el acceso a las prestaciones de garantía salarial que, en protección de los trabajadores asalariados y para el caso de insolvencia empresarial, se establecen en ella a una persona respecto de la que la jurisprudencia nacional rechaza que tenga la condición de trabajador asalariado por desempeñar simultáneamente los cargos de presidente del consejo de administración y director general de la empresa. La conclusión del Tribunal de Justicia es tajante: “los artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c) de la Directiva 2008/94/CE (…) se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas en esa Directiva”.

3. Con arreglo a esta sentencia podría quizá interpretarse que, a los efectos de las garantías salariales establecidas en la Directiva 2008/04/CE, podemos actuar también en nuestro ordenamiento jurídico como si la doctrina del vínculo no existiera. Bien estaría, aunque la mención que se hace en la sentencia a que el ejercicio de las funciones acumuladas de administrador y director se realice “en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al derecho nacional” resulte —a mí, al menos— algo inquietante. Pero aceptemos que esa es la proyección indubitada que puede hacerse de la sentencia a nuestro sistema jurídico. ¿Se le puede otorgar un alcance mayor, para poder hacer como si la doctrina del vínculo no existiera a otros efectos distintos a los regulados en la Directiva 2008/04/CE? Mi opinión personal —cuya futura revisión someto desde ya a cuantos vendavales futuros quieran Uds. desplegar contra ella— es que no: que esta sentencia no elimina ni hace desaparecer automáticamente la doctrina del vínculo. De hecho, la sentencia puede inscribirse en una jurisprudencia previa del Tribunal de Justicia que, para evitar que las garantías sociales que el derecho europeo reconoce a los trabajadores puedan quedar condicionadas por la regulación nacional de cada uno de los estados miembros, considera que en ese derecho europeo existe un concepto autónomo de ‘trabajador’. En el marco de esa jurisprudencia previa, por ejemplo, la sentencia de 9 de julio de 2015, asunto C-229/14 (Balkaya), ya apuntó que un administrador debía computar como trabajador a efectos de los umbrales que desencadenan los procedimientos de despido colectivos y la de 11 de noviembre de 2010, asunto C-232/09 (Danosa), ya consideró contrario al principio de igualdad reconocido en el artículo 23 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea que una administradora embarazada en régimen mercantil careciera de la protección frente al despido que se reconoce a las embarazadas de régimen laboral.

4. Dicho esto, la sentencia sí recuerda unas ciertas reglas básicas de la interpretación jurídica que me parece interesante subrayar pues a menudo se olvidan y son reglas que, sin tener ni mucho menos su origen en esta sentencia, sí podrían llevar a limitar el alcance de la doctrina del vínculo en distintos aspectos.

a) La primera regla básica de la hermenéutica jurídica que nos recuerda la sentencia, es que los conceptos jurídicos deben ser interpretados a la luz de la finalidad concreta de las normas que los utilizan. En este sentido, la sentencia parte de reconocer que la Directiva 2008/94 “no define por sí misma el concepto de «trabajador asalariado» y establece, en su artículo 2, apartado 2, párrafo primero, que esta Directiva “no afecta al Derecho nacional en lo que respecta a la definición de dicho término” (apdo. 33). Sin embargo, afirma seguidamente (apdo. 34; cursivas añadidas), que “el margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para definir este concepto no es ilimitado”; que “el artículo 2, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2008/94 debe interpretarse a la luz de la finalidad social de esa Directiva, que consiste en garantizar a todos los trabajadores asalariados un mínimo de protección en la Unión Europea en caso de insolvencia del empresario mediante el pago de los créditos impagados que resulten de contratos o de relaciones laborales y que se refieran a la remuneración correspondiente a un período determinado”; y que, por consiguiente, “los Estados miembros no pueden definir libremente el término «trabajador asalariado» de manera que se ponga en peligro la finalidad social de dicha Directiva”. Esta necesidad de interpretar los conceptos “a la luz de la finalidad” [la que sea] de las normas que los utilizan es plenamente extrapolable, en mi opinión, a cualquier otra parcela jurídica; también la mercantil y la fiscal. No porque la sentencia lo diga sino porque así debería ser siempre en derecho.

b) La segunda regla básica de la interpretación jurídica que nos recuerda la sentencia, es que las normas que tienen una finalidad antiabusiva deben evitar su proyección sobre casos en los que ese abuso es inexistente. En este sentido, la sentencia recuerda que el artículo 12, letra a), de la Directiva 2008/94, “permite a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar abusos” (apdo. 39), pero que “al establecer una excepción a una norma general, dicha disposición debe interpretarse de forma restrictiva” (apdo. 40) y “no puede admitirse una presunción general de existencia de un abuso que no pueda ser destruida en función de los elementos característicos de cada caso particular” (apdo. 43). Estos criterios tan sabios y tan razonables de la interpretación jurídica cuando se trata de aplicar normas, doctrinas o conceptos que tienen una finalidad antiabuso, también deberían resultar perfectamente trasladables —en mi opinión— a aquellos aspectos de la doctrina del vínculo que traen causa de la pretensión de acotar potenciales situaciones abusivas. De nuevo, no porque lo diga esta sentencia, sino porque así debería ser siempre en derecho.

5. Pero al margen de esos recordatorios que nos hace la sentencia, mucho me temo —insisto: siempre en mi opinión— que esta sentencia no nos libera de la doctrina del vínculo ni la hace desaparecer. Por tanto, deberá seguirse concluyendo que la naturaleza de la relación jurídica de prestación de servicios de gestión, administración y representación de quien se vea afectado por ella es de carácter mercantil y no laboral.

6. Dicho lo anterior, conviene recordar también que el alcance de la doctrina del vínculo no es ilimitado y que sus efectos (sobre todo en el orden fiscal) han de precisarse teniendo presente, las siguientes restricciones.

a) La primera se refiere a los presupuestos para la aplicación de la doctrina del vínculo pues esta no excluye la posible existencia de administradores que también sean empleados cuando las funciones a desempeñar bajo la relación laboral no son las de gestión, administración y representación de la sociedad; esto es, cuando se trata de una relación laboral ordinaria y no de alta dirección. Esta limitación, que viene siendo reconocida desde hace años en el orden laboral (cfr. SSTS, Sala 4.ª, de 11.3.1994, FJ 3; 20.12.1999, FJ 2; 20.11.2002, FJ 8; 26.12.2007, FJ 2) ha sido también traída a colación por nuestros tribunales de lo contencioso-administrativo en diversas ocasiones, v. gr. en la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022.

b) La segunda se refiere al significado de la doctrina cuando sí se aplica; esto es, se refiere a qué supone atribuir carácter mercantil a la prestación de servicios concernida y a si esa atribución lleva consigo la exclusión automática de las notas de dependencia y ajenidad, características de los contratos laborales, de esa relación. En mi opinión, la exclusión de las notas de ajenidad y dependencia depende del tipo de administrador de que se trate (administrador único, consejero ordinario, dominical, ejecutivo, etc.) y no es una consecuencia automática de la doctrina del vínculo.

Nótese que el análisis de esta segunda limitación a la doctrina del vínculo puede verse empañado cuando a las relaciones en juego (la mercantil de administrador, la laboral de prestación de servicios) se le añade una tercera: la mercantil de socio. A mi juicio, la posibilidad de compatibilizar la relación mercantil de socio con la laboral de empleado, y las consecuencias fiscales de esa compatibilización, es una cuestión diferente a la que aborda la doctrina del vínculo y por ello su problemática —me parece a mí— debe analizarse y resolverse de forma separada. Me voy a permitir por ello dejar esta cuestión al margen de la revisión que se hace en estas líneas, y ya la abordaré quizá (Dm) de forma separada e integral —incluyendo las novedades que le afectan— en una próxima entrega. Entre esas novedades incluyo las importantes sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 11 de julio de 2022, a las que —por las razones comentadas— no haré mayor alusión en estas líneas.

c) La tercera se refiere a las consecuencias de la atribución de esa naturaleza mercantil que resulta de aplicar la doctrina del vínculo y es en este punto donde —me parece a mí— la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea encuentra su acomodo más natural: la naturaleza de la relación será mercantil pero esa consecuencia de la doctrina tendrá una relevancia mayor o menor, o no la tendrá en absoluto, en función de la finalidad de la norma concreta que se esté aplicando.

Las estancias de la arcadia: los efectos fiscales de la doctrina 

7. La problemática fiscal de la doctrina del vínculo puede sistematizarse en tres grandes cuestiones.

  • La primera cuestión —que enlaza con el problema del tratamiento fiscal de lo ilícito— deriva de la proyección previa que la doctrina del vínculo tiene en el orden mercantil (en particular, respecto de los requisitos mercantiles a los que debe quedar sometida la retribución de los administradores) y versa sobre el tratamiento fiscal que debe darse a la remuneración del administrador cuando tales requisitos se incumplen.
  • La segunda cuestión —que enlaza con la autonomía o dependencia de los conceptos empleados por las normas tributarias que tienen su origen en otras parcelas jurídicas— deriva de las dudas interpretativas que plantean conceptos como ‘trabajador’, ‘rendimientos del trabajo’, ‘relación laboral’, ‘empleados’ o ‘trabajos’ cuando resulta aplicable la doctrina del vínculo.
  • La tercera y última cuestión —que enlaza con el tratamiento en el IVA de la retribución a los administradores— deriva de la posible consideración del administrador como profesional independiente y por cuenta ajena en la prestación de servicios que hace a la sociedad y tiene mucho que ver con que puedan o no predicarse las notas de dependencia y ajenidad en esa relación.

Primera cuestión.- El efecto fiscal del incumplimiento del régimen mercantil de retribución

8. La retribución al administrador social queda sujeta a un régimen jurídico específico en cuyo detalle no vamos a entrar pero del que sí subrayamos que pivota sobre la doble exigencia de cobertura estatutaria y aprobación en junta y del que no nos resistimos a destacar las siguientes ideas:

a) que la finalidad que pacíficamente se atribuye a ese régimen jurídico es una función de transparencia: “facilitar la máxima información a los accionistas a fin de posibilitar su control en una materia sensible”, según reiterada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo (v.gr., SSTS, Sala 1.ª, de 18.6.2013, 17.12.2015, 29.05.2008 o 24.04.2007, entre otras muchas);

b) que en atención a esa finalidad, la Sala Primera del Tribunal Supremo (v. gr., SSTS, Sala 1.ª, de 31.10.2007, 29.05.2008, 19.12.2011, 18.06.2012 y 20.11.2018) excepciona de forma reiterada su doctrina sobre la invalidez de la remuneración al administrador sin cobertura estatutaria cuando todos los socios la conocen y consienten en el tiempo, especialmente cuando se trata de sociedades participadas por un único socio o por un número reducido de socios;

[Esa finalidad también ha sido traída a colación en algunas sentencias del orden contencioso-administrativo y así, por ejemplo, la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022 consideró que la finalidad de estas normas mercantiles (conocimiento de los socios para evitar abusos) se vio plenamente atendida en el caso en ella analizado con la decisión del socio único de mantener las funciones y la retribución que el recién nombrado administrador venía percibiendo antes como empleado, y que condicionar en tal caso la deducibilidad del gasto a su cobertura estatutaria podría suponer un “abuso de la formalidad”.]

c) que, cuando se trata de sociedades cotizadas, la función de transparencia que persigue el régimen se encuentra atendida por otras normas del ordenamiento jurídico que garantizan, sobradamente, la plena información a los socios en esta materia; probablemente sea por ello que el régimen jurídico de la retribución al administrador de este tipo de sociedades presenta especialidades respecto de las no cotizadas;

d) que el alcance subjetivo del régimen jurídico (i.e., el problema interpretativo de si alcanza o no a aquellos administradores a los que se les aplica la doctrina del vínculo) ha sido controvertido en la práctica y ha sufrido modificaciones en su regulación legal con (no menores) vaivenes en su interpretación;

e) que el alcance objetivo del régimen jurídico (i.e., la forma en la que deben materializarse los requisitos legales) no presenta una interpretación uniforme a efectos civiles y mercantiles;

[Los órganos de inspección tributaria suelen seguir los criterios sentados por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 (caso Mahou), en el sentido de que considera necesario que la cuantía de la retribución del administrador pueda determinarse con certeza a partir de lo dispuesto en los estatutos sociales. Esta exigencia no se encuentra, sin embargo, en las sentencias dictadas por la sala competente en la materia (la Sala Primera), que solo exige certeza en cuanto al sistema de retribución. Dicho esto, la Inspección sí admite —en aplicación de doctrina administrativa (RRTEAC de 9.4.2019 y 8.10.2020) que a su vez aplica sentencias de la Sala Primera que ya han corregido a efectos mercantiles algunas de las conclusiones de la doctrina Mahou (i. e., SSTS, Sala 1.ª de 26.6.2013, 9.4.2015 o 19.9.2017)— la deducibilidad de la retribución que aprueba cada año la Junta General.]

f) que el incumplimiento mercantil puede ser diverso y de distinto calado según se trate, por ejemplo, de una remuneración que carece de cobertura estatutaria o de una retribución que goza de la cobertura estatutaria de unos estatutos que, inscritos en el Registro Mercantil, se consideran contrarios a la ley;

g) que las acciones que el ordenamiento mercantil prevé ante ese incumplimiento pasan bien por la previa impugnación de los acuerdos de aprobación de la retribución, bien por la acción de responsabilidad del administrador. La primera tiene un plazo de caducidad de un año salvo que la contrariedad no sea solo al ordenamiento jurídico sino al orden público (esto es, resulte vulneradora de derechos reconocidos en la Constitución, constitutiva de delito, o contradictoria de los principios esenciales configuradores del derecho societario). La segunda tiene un plazo de prescripción de cuatro años y exige la concurrencia de los presupuestos propios de la responsabilidad civil por daños (una acción u omisión del administrador contraria a los deberes propios de su cargo e imputable al administrador a título de dolo o negligencia, un daño, y el nexo o relación de causalidad entre la conducta del administrador y el daño para ejercerla).

9. Sea como fuere —sean cuales fueren los requisitos mercantiles en la materia— la cuestión que nos interesa aquí es la de la relevancia fiscal que debe atribuirse a su incumplimiento. Teniendo en cuenta que el artículo 13 de la Ley General Tributaria obliga a someter a tributación los actos o negocios realizados por los obligados tributarios “prescindiendo de los vicios de validez de que pudieran adolecer”, uno podría pensar que la relevancia fiscal de esa infracción mercantil debería ser nula. Esta es la conclusión alcanzada en la práctica en el IRPF, en el que se someten a tributación, sin mayor disquisición, las retribuciones percibidas por los administradores, cumplan o no los requisitos mercantiles en la materia, sin perjuicio de la posibilidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y la consiguiente devolución de ingresos indebidos en la eventualidad de que se obligara al administrador a restituir esa retribución, en extrapolación de los criterios establecidos por la Dirección General de Tributos para el reintegro de otras partidas retributivas (v. gr., en consultas n.os V0746-14, V1282-13, V0250-13, V1532-13, V0443-07, V0599-10, V1996-10, V-0597-11 o V2236-11). También fue la conclusión alcanzada, no sin previo revuelo en algunas comunidades autónomas, respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con aquella retribución irregular que es relevante para el cumplimiento de los requisitos de la empresa familiar.

La cuestión, sin embargo, presenta aristas propias, y una inveterada controversia, en el Impuesto sobre Sociedades.

10. Bajo la vigencia de la antiquísima Ley 61/1978 —ley aplicable en los autos del caso Mahou— la denegación podría haberse basado en el incumplimiento del artículo 13 letra ñ) del texto legal, norma que se consideraba que regía la materia y según la cual eran deducibles “las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos”. Obviamente, si para ser deducible el pago a los administradores debía resultar “obligatorio por precepto estatutario”, pues es evidente [o razonable entender] que los estatutos debían determinar el importe de esta retribución. Pero en esta interpretación a toro pasado del porqué de la doctrina Mahou, el incumplimiento que daría lugar a la denegación de la deducibilidad fiscal del gasto sería el de una norma fiscal, no el de una norma mercantil. En opinión de muchos, por ello, la jurisprudencia sentada en la doctrina Mahou debería haber sido objeto de revisión una vez entrada en vigor la Ley 43/1995, en la que desaparecen esas normas fiscales propias en materia de retribución a los administradores, y la base imponible toma como punto de partida un resultado contable en la que el gasto (esto es, el “decremento del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos”) es deducible como regla general. Ya sabemos todos que no fue así —que la jurisprudencia Mahou no fue objeto de revisión— y que nuestro Tribunal Supremo consideró que el régimen tributario aplicable bajo la Ley 43/1995 era equivalente al de la Ley 61/1978… por incomprensible que a muchos nos pudiera parecer. El caso es que desde la Ley 43/1995 y también bajo la vigencia del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el amparo a la denegación de la deducibilidad fiscal del gasto se buscó en la norma (art. 14.1 e) del TRLIS) que rechaza la deducibilidad fiscal de los donativos y liberalidades, en el bien entendido de que la razón por la que dichas retribuciones puedan ser calificadas como liberalidad no reside en que sean fruto de un eventual animus donandi, sino en la consideración jurisprudencial de que, para que un gasto sea deducible, no basta con que sea materialmente necesario o conveniente para la obtención del ingreso, sino que es preciso también que sea legalmente posible. Bajo la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, el amparo se ha buscado en el artículo 15 f) que rechaza la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico y ello pese a que, por la controversia suscitada bajo la normativa anterior, se incluyó un inciso aclaratorio en la letra e) [en la regla que rechaza la deducibilidad de los donativos y liberalidades] según el cual no debían entenderse comprendidos en dicha letra “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

11. Las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, rec. 3454/2021, de 26.7.2022, rec. n.os 5693/2020 y 4762/2020, y de 21.7.2022, rec. n.º 5309/2020) rechazan —bien cierto que a otros efectos distintos— la interpretación del concepto liberalidad contenido en la letra e) del artículo 14 del antiguo texto refundido de la Ley del Impuesto pueda extenderse a gastos que carecen de animus donandi. La de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019) rechazó —también a otros efectos, cierto es— que la contrariedad al ordenamiento jurídico, como elemento que excluye la deducibilidad fiscal del gasto en el artículo 15 f) de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), pudiera ser equiparable a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico. En igual sentido, la doctrina de la Dirección General de Tributos —para otros efectos, también verdad— ha entendido que el concepto de actos contrarios al ordenamiento jurídico no deducibles debería quedar restringido a aquellos gastos con irregularidades jurídicas tan graves como las derivadas de actuaciones intrínsecamente ilícitas o prohibidas, correspondientes a conductas radicalmente prohibidas, cuya realización está castigada por el propio ordenamiento o que configuran un gasto delictivo que el obligado tributario sabe que de ningún modo puede realizar (v. gr., en el Informe de 5.3.2007 sobre la deducibilidad de las cantidades pagadas de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros, en su Resolución de 4.4.2016 en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, o en consultas n.os V0603-16, V1403-16, V2068-16, V3145-16, o V1788-17). Y en esta línea de restringir el concepto de contrariedad al ordenamiento jurídico que puede dar lugar a denegar la deducibilidad del gasto puede situarse también —y aquí ya sí, por fin, a los efectos que nos ocupan— la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2022, rec. n.º 703/2018, que afirma que la Administración tributaria se encuentra impedida para afirmar la contrariedad a derecho y consiguiente nulidad de los acuerdos que aprueban la retribución de los administradores cuando ha transcurrido el plazo de caducidad establecido para su impugnación pero no, en cambio, cuando la acción de impugnación carece de plazo de caducidad lo que solo sucede cuando los actos resultan contrarios al orden público y no solo contrarios al orden jurídico en general.

12. Creo que todos estaremos de acuerdo en que no es finalidad del ordenamiento tributario la de erigirse en centinela del adecuado cumplimiento de los mandatos establecidos a otros efectos en otras áreas del derecho; que no es su objetivo sancionar ni reprimir las irregularidades jurídicas que pudieran cometerse en otros órdenes. Supongo que también podemos compartir que los dos principios básicos de justicia (material y formal) a los que debe aspirar el ordenamiento tributario son los de capacidad económica y seguridad jurídica. Y en atención a ello he defendido ya, en este mismo lugar pero en una ocasión previa, que el concepto de gastos contrarios al ordenamiento jurídico debería quedar restringido a aquellos supuestos en los que, por la gravedad de la irregularidad jurídica cometida, la declaración de ineficacia queda sometida al ejercicio de una acción judicial ejercitable por cualquier tercero interesado de forma ilimitada en el tiempo, o ejercitable por la propia sociedad pagadora, en este último caso, solo cuando la irregularidad sea tan grave y tan clara que la probabilidad de éxito de la acción no resulte controvertida: esto es, cuando la acción teórica para reclamar la restitución tenga visos de prosperar en la práctica. No se dan estas circunstancias en los casos de la inmensa mayoría de sociedades que han visto denegada la deducibilidad del gasto de administrador.

13. En este panorama, el reciente auto del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2022 admite a trámite un recurso de casación (rec. n.º 6442/2021) que identifica como cuestión interpretativa de interés casacional si “las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, si su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad”.

Se trata de un caso, como puede observarse, en el que el requisito mercantil que se entendía incumplido era la aprobación por el socio único de la retribución pagada al administrador, fruto de un acuerdo con él que sí gozaba de cobertura estatutaria. A menudo, no obstante, la infracción que la Administración imputa a la retribución del administrador es otra: la falta de cobertura estatutaria o la supuesta falta de certeza de unos estatutos que sí dan cobertura a la retribución. Por otro lado, se trata de un caso en el que la unipersonalidad de la sociedad que ve denegada la deducibilidad de las retribuciones pagadas a sus administradores permitiría a estos invocar a efectos civiles la jurisprudencia de la Sala Primera que desestima para casos análogos la acción de restitución de la remuneración ejercitada por la propia sociedad o por terceros con interés legítimo.

14. Teniendo estas especialidades del caso en mente, el criterio jurisprudencial que siente el Tribunal Supremo en la resolución de este recurso puede suprimir de plano toda la conflictividad en la materia —v. gr. si se alinea con lo que ya dijo en la sentencia de 8 de febrero de 2021— o hacer necesaria una valoración caso a caso de la posibilidad de extender su doctrina a otros supuestos en función de las múltiples variables que afectan a esta materia: tipo de administrador, naturaleza de la renta pagada, naturaleza de la sociedad pagadora, marco normativo aplicable, o tipo de contrariedad al ordenamiento jurídico que se imputa, por ejemplo. Crucemos los dedos para que la decisión se enmarque en la primera opción pues la paciencia que necesita este tormento —este rayo que no cesa— se nos está ya agotando y nada nos puede salvar del naufragio en el que vivimos desde Mahou si no es la tabla que nos procure esa sentencia por venir.

Segunda cuestión.- Interpretación de las normas tributarias que utilizan conceptos traídos del orden laboral

15. No hay mayor objeción —al menos a juicio de esta servidora— para atribuir a los conceptos utilizados por normas tributarias un significado diferente al de la rama de su procedencia siempre y cuando se cumpla una doble condición: que esa atribución venga avalada por una interpretación teleológica de la norma tributaria interpretada [como en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de mayo de 2022 que antes comentábamos] y que el artículo 14 de la Ley General Tributaria no prohíba el recurso a la analogía en su aplicación. En otro caso, son razones de seguridad jurídica las que abogan por la interpretación coincidente.

16. Pues bien, una interpretación teleológica de la exención establecida en el artículo 7. p) de la Ley del IRPF es, a la postre, lo que ha llevado a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022, rec. n.º 3468/2020, a concluir que “no puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración puedan acogerse a la exención controvertida” y ello porque esa exención “se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a la internacionalización de las empresas”. Y es que, teniendo en cuenta esa finalidad, ¿alguien le encuentra algún sentido a que la exención pueda quedar excluida cuando las rentas se obtienen justo por quienes más responsabilidades suelen asumir en los procesos de internacionalización de las empresas? Dicho esto, tengo para mí que la doctrina del vínculo no debería haber afectado nunca a la aplicación de esta norma pues esta en su literalidad deja claro que resulta aplicable a “los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” y tan evidente (al menos para un fiscalista) es que la renta obtenida por administradores y consejeros se califica a efectos fiscales como ‘rendimientos del trabajo’, como que lo que hacen estas personas cuando se desplazan a sus filiales, establecimientos, o clientes en el extranjero cualquiera (aunque no sea fiscalista) lo adscribiría al concepto ‘trabajos’.

17. Pero al margen de esta alegría reciente, la práctica demuestra que las conclusiones de la doctrina del vínculo se proyectan, sin filtro teleológico de ningún tipo, a la interpretación de las normas que utilizan términos como ‘empleado’, ‘trabajador’, ‘trabajo’, ‘personal’.

18. Esa asimilación no nos parece acertada cuando la norma interpretada no es de incentivo fiscal y su finalidad no justifica un tratamiento diferenciado entre empleados y administradores. Tomemos, por ejemplo, la regla de local y empleado del arrendamiento de inmuebles. Si como han entendido nuestros tribunales, la finalidad de esta norma es la de reservar la calificación como empresarial del arrendamiento inmobiliario a los casos en los que este reviste una cierta entidad o complejidad (la suficiente como para requerir un empleado con contrato laboral y a jornada completa), ¿por qué no admitir su extensión a otros casos en los que lo demande esa misma finalidad? Si la dedicación de una persona que no es empleado con contrato laboral sino un administrador social es tan exclusiva y completa como exige la norma, ¿por qué no entender cumplido el requisito? Otro ejemplo, el supuesto de no sujeción del seguro de responsabilidad civil. Si la calificación de estos pagos como un supuesto de no sujeción, y no de exención, tiene su razón de ser en el entendimiento de que el pago de estas primas de seguro se hace en interés del propio empresario (lo que excluye la propia existencia de una retribución en especie), la extensión vía interpretativa de este supuesto a aquellos casos en los que, no existiendo relación laboral, el pago de las primas de seguro puede entenderse realizado también en interés del propio empresario no debería, en nuestra opinión, plantear ninguna objeción.

19. El caso es que esta problemática, muy casuística en la práctica, también se ha planteado recientemente en relación con la aplicación de las normas reguladoras de la reducción por irregularidad a la indemnización por extinción de la relación (laboral o mercantil) con personas que pueden verse afectados por la doctrina del vínculo. En este sentido, el auto del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2022 admite a trámite un recurso de casación (rec. n.º 2334/2021) que plantea la necesidad de interpretar el artículo 18.2 de la Ley del IRPF a la luz de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09) para determinar si es posible aplicar la reducción prevista en ese precepto a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son consejeros con ocasión de su despido, cuando se cumplen el resto de requisitos legales previstos en la norma.

20. Recordemos que el artículo 18.2 de la Ley del IRPF establece la posibilidad de aplicar una reducción del 30 % a los rendimientos íntegros del trabajo en dos circunstancias: cuando “tengan un período de generación superior a dos años” y cuando “se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, cumplidos en ambos casos una serie de requisitos. Pues bien, los artículos 18.2 de la Ley del IRPF y 11 de su Reglamento (que es el que contiene el elenco de las rentas cuya obtención es calificada de notoriamente irregular) solo precisan que se refieren a una relación laboral y no mercantil, para las dos siguientes reglas: (a) la que permite considerar como período de generación de los rendimientos derivados de la extinción de la relación al número de años de servicio del trabajador y (b) la que permite calificar como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, la indemnización por extinción de mutuo acuerdo de la relación. Las dudas en el caso concreto versan sobre el primera regla, pues de la descripción de los antecedentes del caso parece que no se trataba de una extinción por mutuo acuerdo sino de un despido. Pero habrá que ver, en función de cómo se pronuncie el Tribunal Supremo, si las conclusiones a las que llegue podrán proyectarse al otro supuesto de aplicación de la reducción por irregularidad…, y ver si el filtro de la finalidad de la norma aplicada puede llevar a matizar esta segunda derivada de la doctrina del vínculo en el ámbito fiscal.

Tercera cuestión.- La sujeción a IVA de la retribución del administrador

21. La cuestión de la sujeción a IVA de los consejeros y administradores no ha sido en nuestro ordenamiento una cuestión sencilla. Ya apuntábamos antes que la cuestión depende mucho del tipo de administrador del que se trate y, así, la Dirección General de Tributos ha entendido (v. gr. consultas n.os V0006-20 y V3088-17) que el análisis debe abordarse caso a caso tomando en consideración variables como los medios y condiciones de trabajo, la dependencia de la remuneración de los beneficios o facturación de la entidad, o la responsabilidad contractual frente a terceros.

22. Para los consejeros ejecutivos (para aquellos consejeros cuya relación es mercantil en aplicación de la doctrina del vínculo), sin perjuicio de que el análisis de las variables indicadas por la doctrina administrativa abogue también por excluir la sujeción al impuesto, esa exclusión debe deducirse del hecho de que en la relación que une a esas personas con la sociedad concurren, pese a su carácter mercantil, las notas de dependencia y ajenidad: si el contenido funcional de esa relación es exactamente equivalente (pues esa es precisamente la premisa de la que parte la doctrina del vínculo) al de una relación laboral de alta dirección, ¿cómo no van a estar presentes esas dos notas? En este sentido, el Tribunal de Justicia, en su sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen, C-355/06, afirmó que a los efectos del artículo 4.4 de la Sexta Directiva “una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula con dicha sociedad, de la cual es por otra parte el único accionista, administrador y miembro de personal, no es sujeto pasivo del IVA” y que no cabe entender que tal persona “realice con carácter independiente una actividad económica en el sentido de dicha disposición”. Y, en todo caso, el análisis de las variables indicadas por la doctrina administrativa parece abogar por excluir la sujeción al impuesto.

23. Mayores dudas, en cambio, pueden plantearse respecto de otro tipo de administradores o consejeros no ejecutivos para los que sí parece ineludible entrar en el análisis casuístico apuntado por la Dirección General de Tributos. Ahora bien, este estado de la cuestión, y esta necesidad de análisis ad casum, puede quedar totalmente alterado en función de cómo resuelva el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la reciente cuestión prejudicial (asunto C-288/22) en la que, en lo que ahora nos interesa, se plantea si una persona física, miembro del consejo de administración de una sociedad anónima de derecho luxemburgués, realiza una actividad “económica” y si esa actividad se entendería realizada “con carácter independiente” en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva2006/112/CE.

Según el artículo 9 de la Directiva son sujetos pasivos del impuesto “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”. Según el artículo 10, el carácter independiente de la actividad excluye del gravamen “a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”.

Justo es la nota de independencia lo que se cuestiona en el caso, pese a que el asunto se refiere a un profesional que, como miembro del consejo de administración de varias sociedades anónimas de Derecho luxemburgués, participa en la toma de decisiones sobre las cuentas, la política de riesgos y el diseño de la estrategia de las correspondientes entidades, así como en la elaboración de las propuestas que se transmiten a la junta general de accionistas… eso es, en unas circunstancias en las que parecería que la dependencia y ajenidad brillan por su ausencia. Habrá que ver, por tanto, cómo se resuelve y verificar si a partir de entonces será también necesario embarcarnos en ese análisis caso a caso de la independencia y la ajenidad al que pensábamos estar abocados.

****

Y hasta aquí los planos de rehabilitación integral de mi arcadia feliz. Ya les enseñaré el proyecto de ejecución completo cuando esos vientos anunciados me hayan permitido recobrar la ilusión. Porque fatigada como estoy de tanto andar sobre la arena descorazonadora de este desierto sin fin, he puesto mis esperanzas en algunos de esos pronunciamientos venideros y confío hallar en ellos, cual tabla de salvación para un náufrago, un oasis para mi solaz.  

Será entonces el momento de plantar, en esa arcadia acabada, un almendro de nata, y a las aladas almas de sus rosas requerirles a todos, queridos compañeros del alma, para tratar de esas otras muchas cosas de las que todavía tenemos que hablar.

2 pensamientos en “El rayo (tributario) que no cesa. Efectos fiscales de la doctrina del vínculo

Anímate a participar y déjanos tu comentario.

Este sitio usa Akismet para reducir el spam. Aprende cómo se procesan los datos de tus comentarios.