¿El principio del fin de la serie sobre la deducibilidad de la retribución de los administradores sociales?

Desde que acabó Juego de Tronos, con esa decepcionante octava temporada final, vivo sin vivir en mí: no termino de encontrar reemplazo a John Snow en mi corazoncito —pese a los méritos evidentes de los protagonistas masculinos de las dos primeras temporadas de Los Bridgerton— ni a las elucubraciones que en mi cabecita suscitaban las luchas de poder en los Siete Reinos —pese a que no son menos imprevisibles ni despiadadas las que sobre el control de Waystar nos cuentan en Succession—.

Así que he buscado refugio a mi orfandad serieística en mi saga/fuga tributaria favorita que, pese a sus manifiestas carencias visuales —no tiene protagonista masculino de buen ver—, es capaz de levantar todo tipo de pasiones en mi alma y de llevar a mis neuronas al más alto punto de ebullición. Me refiero —¡cómo no!— a la serie de la deducibilidad fiscal de la retribución a los administradores sociales que —Uds. ya saben— me tiene arrebatada desde su arranque con el capítulo Mahou (SSTS, Sala 3.ª, de 13.11.2008, rec. n.os 3991/2004 y 2578/2004) y me da a mí —no sé, no sé, quizá la ilusión sea prematura— que podemos estar ante el principio de su temporada final.

A los no iniciados, les recomiendo el visionado de los capítulos previos de la serie, pues el desarrollo de la trama es muy intrincado, con hilos argumentales a cargo de varios equipos de guionistas (legislador, judicatura, administración) que cuentan todos ellos entre sus filas con especialistas en materias diferentes (laboral, mercantil, fiscal) y que escriben su parte de la historia cada uno por separado —y quiero decir con ello cada especialista de cada equipo por separado; coordinación aquí no hay ninguna—, sin preocuparse en exceso de los requiebros que sus líneas puedan ocasionar en la trama argumental de los demás. Y, desde luego, sin preocuparse en absoluto del drama que esos requiebros generan en muchos obligados tributarios. Tienen un resumencillo de esas temporadas previas aquí, aquí, aquí, aquí y aquí. Que haya tantos aquíes es responsabilidad de esos equipos de guionistas y de los requiebros a los que antes aludía; no se me enfaden con esta servidora.

La cuestión que la serie sigue planteando a día de hoy es, en esencia, si puede denegarse la deducibilidad fiscal de la remuneración a los administradores cuando esta infringe las normas mercantiles en la materia, sean estas las que fueren.

El no iniciado se preguntará inocentemente: ¡Ah! ¿pero es que en materia del Impuesto sobre Sociedades no se aplica aquello que dice el artículo 13 de la LGT de que las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio jurídico realizado prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez?, ¿es que el Impuesto sobre Sociedades deniega la deducibilidad fiscal de los gastos que incurran en cualquier irregularidad jurídica, sin importar su gravedad y sus consecuencias? Y habría que contestarle que, en el estado de la cuestión, esa es la lectura que algunos —v. gr., el TEAC en sus resoluciones de 8 de octubre de 2019 (RG 5548/2018) y 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019), entre otras muchas posteriores, y también la Audiencia Nacional en su sentencia de 25 de febrero de 2021, rec 522/2016— han hecho del artículo 15 f) de la vigente LIS cuando califica como no deducibles “los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, si bien otros —v. gr., el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019, FJ 3.º)— han rechazado que ese concepto deba ser equiparable al de cualquier incumplimiento jurídico, postulando con ello una interpretación restrictiva de este concepto (el de gastos contrarios al ordenamiento jurídico) que, en opinión de algunos otros —v. gr., la Dirección General de Tributos en su Informe de 5 de marzo de 2007 sobre la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas presuntamente de forma ilícita a funcionarios públicos extranjeros, en su Resolución de 4 de abril de 2016 en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios o en sus consultas números V0603-16, de 15 de febrero, V1403-16, de 6 de abril, V2068-16, de 13 de mayo, V3145-16, de 6 de julio, o V1788-17, de 10 de julio— debería quedar restringido a aquellos gastos con irregularidades jurídicas tan graves como las derivadas de actuaciones intrínsecamente ilícitas o prohibidas, correspondientes a conductas radicalmente prohibidas, cuya realización está castigada por el propio ordenamiento o que configuran un gasto delictivo que el obligado tributario sabe que de ningún modo puede realizar.

Cierto es que la tesis restrictiva sostenida por el Tribunal Supremo y por la Dirección General de Tributos se ha mantenido a otros efectos distintos de la saga que nos ocupa, mientras que las resoluciones citadas del TEAC y de la Audiencia Nacional versan específicamente sobre la deducibilidad de la retribución de los administradores sociales, y esto hace que el estado de la cuestión a día de hoy en esta materia que tan entretenidos nos tiene diste mucho de ser pacífico y claro…, aunque no se aprecia —al menos no con la deteriorada vista de esta servidora— razón alguna por la que, en interpretación del artículo 15 f) de la LIS, hubiera de atribuirse al concepto gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico un significado diferente para unas materias y otras.

Pues bien, en ese estado de la cuestión, y en la línea de aplicar también en materia de retribución de los administradores esa interpretación restrictiva que para otras materias ya han postulado el Tribunal Supremo y la Dirección General de Tributos, sitúo yo la reciente y muy interesante sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional 558/2022, de 22 de febrero de 2022, rec. n.º 703/2018, de la que es ponente D. Manuel Fernández-Lomana García. Es más: me parece que la sentencia da con la clave para proporcionar el hilo argumental decisivo para poner final feliz a esta interminable saga…, pero ya saben Uds. que de ilusión también se vive, así que les cuento la sentencia, la clave que veo yo en ella y cuál sería la propuesta de guion que sobre esa clave permitiría que la trama fiscal de esta historia llegara a un final razonablemente feliz…, y ya deciden Uds. si se ilusionan también conmigo o no.

 

  • La sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2022

La sentencia enjuicia la deducibilidad fiscal de la retribución pagada a los administradores sociales de una sociedad en tres ejercicios consecutivos (2011, 2012 y 2013). Los acuerdos sociales sobre la retribución a los administradores se habían establecido en términos análogos a los de otras sociedades vinculadas que habían sido previamente declarados nulos por la audiencia provincial competente cuando fueron impugnados por los socios minoritarios que se entendían perjudicados con ellos. En el caso concreto de la sociedad recurrente, fueron solo objeto de impugnación los acuerdos sociales correspondientes a la retribución del ejercicio 2011 y, al parecer, aunque el juzgado inicialmente desestimó la demanda y confirmó la validez de los acuerdos impugnados, recurrida su sentencia en apelación, las partes llegaron a una transacción judicial —probablemente, o eso se insinúa, a la vista del precedente sentado por la sentencia de la audiencia provincial de la sociedad vinculada— de la que no se aporta información en el procedimiento contencioso-administrativo. En los ejercicios 2012 y 2013 siguientes, en cambio, ningún accionista ejercitó ninguna acción de impugnación contra los acuerdos sociales de retribución.

Ante esta tesitura, la sentencia considera que la deducibilidad fiscal de las retribuciones acordadas en el ejercicio 2011 sí podía ser negada por la Administración. El razonamiento es interesante, pero (quizá) demasiado casuístico. No me voy a detener en él. Me parece más relevante, por su potencial proyección general, y por ser el catalizador de esa ilusión que les comentaba antes, lo que se dice respecto de los ejercicios 2012 y 2013.

Para las retribuciones pagadas en estos dos ejercicios, se considera que los acuerdos sociales de retribución quedaron convalidados una vez transcurrido el plazo de caducidad para su impugnación; que la Administración tributaria se encuentra por ello impedida para afirmar la contrariedad a derecho y consiguiente nulidad de esos acuerdos, siquiera a efectos fiscales; y que la Administración no puede, en consecuencia, denegar su deducibilidad fiscal. Se afirma también, como corolario de lo anterior, que la falta de impugnación de los acuerdos sociales no determinaría su convalidación, de forma que la Administración sí podría afirmar su contrariedad a derecho para denegar su deducibilidad fiscal cuando la acción de impugnación carezca de plazo de caducidad.

En este sentido, si el artículo 204.1 del TRLSC considera que son impugnables los acuerdos sociales contrarios a la ley, los estatutos o el reglamento de la junta, o que lesionen el interés social en beneficio de uno o varios socios o de terceros —considerándose que esa lesión se produce cuando el acuerdo, sin responder a una necesidad razonable de la sociedad, se adopta por la mayoría en interés propio y en detrimento injustificado de los demás socios—, el artículo 205.1 del TRLIS indica que esta acción de impugnación tiene un plazo de caducidad de un año, salvo que tenga por objeto acuerdos que resulten contrarios al orden público, en cuyo caso carece de plazo de caducidad.

Solo quedarían excluidos de la posibilidad de su convalidación por transcurso del tiempo previsto para su impugnación, por tanto, los acuerdos sociales contrarios al orden público. Y, siguiendo la interpretación restrictiva que de este concepto hizo la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2013 (rec. 46/2010), se considera que la contrariedad al orden público no debe identificarse con cualquier incumplimiento o infracción de una norma legal imperativa, sino que debe quedar reservada a vulneraciones de derechos reconocidos en la Constitución, o constitutivas de delito, o contradictorias de los principios esenciales y configuradores del derecho societario. Nada que ver con las irregularidades jurídicas que puede suscitar la retribución a los administradores que no se adecua al orden mercantil.

  • La clave de la trama: el juicio sobre la restitución de la remuneración

Proyectando el razonamiento y conclusiones de esta sentencia a la cuestión que nos ocupa, podríamos afirmar que la aplicación del artículo 15 f) de la LIS, rectamente interpretado, a las retribuciones del administrador amparadas en acuerdos sociales debe llevar a admitir su deducibilidad cuando ha transcurrido el plazo de caducidad de un año para el ejercicio de la acción para impugnarlo, porque, una vez que esa impugnación queda excluida en derecho, se trata de retribuciones plenamente válidas y eficaces para el ordenamiento jurídico, aunque su aprobación hubiera podido adolecer de alguna irregularidad.

Y es en este punto —la vinculación de la deducibilidad del gasto con la viabilidad de las acciones para reclamar su restitución— donde —me parece a mí— puede situarse la clave para proporcionar el desenlace final y feliz a la trama fiscal de esta saga en otros casos (v. gr., cuando la retribución no se encuentra amparada en acuerdos sociales expresos, o cuando no han transcurrido los plazos para el ejercicio de las acciones sociales que permiten reclamar su restitución). Entre otras razones, porque esa clave permitiría enlazar la interpretación del artículo 15 f) de la LIS y la atribución de significado que en ella se dé al concepto “gastos contrarios al ordenamiento jurídico” (o “gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”, para ser más exactos) con los fines y principios rectores del ordenamiento tributario en su conjunto, y con la forma en la que estos fines y principios se manifiestan en el concreto tributo que nos ocupa: el Impuesto sobre Sociedades.

El ordenamiento tributario tiene como finalidad esencial allegar recursos para el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada cual. No es su finalidad la de erigirse en centinela del adecuado cumplimiento de los mandatos establecidos a otros efectos en otras áreas del derecho, ni es su finalidad, por tanto, la de sancionar las vulneraciones de otras parcelas del ordenamiento jurídico con consecuencias que pueden llegar a ser más gravosas, por desproporcionadas, que las que en esas otras parcelas del ordenamiento jurídico se hubieran podido llegar a establecer si se hubiera tipificado esa vulneración del ordenamiento jurídico, esa irregularidad jurídica, como una infracción sancionable…, cosa que —afortunadamente para nuestra convivencia cívica— no se hace para todo. La “sanción”, en sentido amplio o kelseniano, que el derecho dispone para muchas de las contravenciones a sus mandatos jurídicos es, simplemente, la de someter a los actos aquejados por esa irregularidad a un riesgo potencial de ineficacia, pero sin constituirlos en el presupuesto de hecho de ninguna manifestación del ius puniendi. De ahí la declaración de principios que hace el artículo 13 de la LGT: los defectos que pudieran afectar a la validez de los hechos, actos y negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios no afectan al cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Pues bien, siendo esta la finalidad esencial del ordenamiento tributario (allegar recursos para el sostenimiento de los gastos públicos), los medios instrumentados para darle cumplimiento (los tributos) deben establecerse en el marco delimitado por dos coordenadas jurídicas básicas. La primera, de carácter material, es que esos tributos deben tener no ya solo como fundamento, sino también, como medida, la capacidad económica del contribuyente llamado a satisfacerlos. Nos lo ha dejado muy claro la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, en interpretación del artículo 31.1 de la CE. La segunda, de carácter formal, es que esos tributos, y las reglas que gobiernan su an y su quantum, han de estar establecidos en una ley que sea clara, accesible y previsible. Y esto último, quizá ya no tanto por mandato claro y directo de nuestro texto constitucional (aunque puede, sin duda alguna, buscarse anclaje de esto en los artículos 9.3 y 31.3 de la Constitución), sino porque así lo viene entendiendo la jurisprudencia del TEDH en la interpretación que hace del artículo 1 del Protocolo n.º 1 al CEDH cuando este se proyecta a la materia tributaria (entre otras, SSTEDH de 9.11.1999, Spacek c. República Checa, apdo. 54; de 14.10.2010, Shichokin c. Ucrania, apdo. 51; o de 7.7.2011, Serkov c. Ucrania, apdos. 34-38).

Bien. Veamos ahora cómo esas dos coordenadas pueden limitar la interpretación que se haga del artículo 15 f) de la vigente LIS cuando se aplica a remuneraciones que se consideran contrarias a las normas mercantiles reguladoras de la retribución al administrador social y por qué afirmo que esa interpretación puede quedar enlazada con el juicio sobre la viabilidad de las acciones mercantiles para reclamar su restitución.

              La primera coordenada: el principio de capacidad económica

La primera coordenada viene dada por ese principio esencial del ordenamiento tributario que es la capacidad económica, no ya solo como fundamento, sino también como medida de la imposición. Este principio se proyecta en el Impuesto sobre Sociedades configurando su hecho imponible como la obtención de una renta que toma como referencia para su medición el resultado contable. Y en lo que ahora interesa, este resultado contable, medición de la capacidad económica en el Impuesto sobre Sociedades, surge de restar a los ingresos contables el importe de los gastos. Como el gasto contable es una magnitud que reduce la capacidad económica del obligado tributario, a priori, salvo causas justificadas, no parece alineado con el principio de capacidad económica rechazar la deducibilidad de gastos que lo son realmente: que suponen verdaderos “decrementos en el patrimonio neto de la empresa, ya sea en forma de salidas o decrementos de los activos, o de aumento de los pasivos” según la definición que del gasto contable ofrece el marco conceptual de la contabilidad.

Puede entenderse así que cuando el artículo 15 f) de la LIS excluye la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico, por simplificar la expresión, no lo hace por una pretensión de colmar una finalidad que es ajena a la suya propia (la de sancionar las irregularidades incurridas en otros órdenes jurídicos), sino porque se entiende que si esa irregularidad tiene como consecuencia la ineficacia del gasto, puesto que habilita a la sociedad para reclamar su restitución, ese gasto en realidad no cumple los requisitos para ser calificado como tal desde el punto de vista del marco conceptual de la contabilidad, pues la salida o decremento de los activos que supuso el pago debería haberse registrado con cargo a cuentas de activo (el derecho a la restitución).

Teniendo en cuenta lo anterior, la cuestión de la deducibilidad fiscal de aquella retribución a los administradores que es contraria a las normas mercantiles reguladoras de esta materia (como la de cualquier otro gasto que incurra en cualquier irregularidad jurídica) podría, por tanto, ser formulada de la forma siguiente: ¿esa irregularidad jurídica hace improbable en realidad que el decremento en el patrimonio neto de la sociedad vaya a tener lugar?, ¿impide esa irregularidad que el gasto sea eficaz?

En mi opinión, esa respuesta (y aquí enlazo con la sentencia que propicia estas líneas) dependerá de las acciones que se tenga para reclamar la restitución del gasto. En particular, de la posibilidad de su ejercicio y de la probabilidad de éxito que puedan tener de ser ejercitadas. Si los legitimados para ejercitar esas acciones ya no pueden ejercitarlas, el gasto incontrovertidamente eficaz en derecho reducirá verdaderamente el patrimonio neto de la sociedad, y su deducibilidad, en atención al principio de capacidad económica, no debería ser denegada.

Eso es precisamente, en mi lectura de la sentencia, lo que viene a decir la Audiencia Nacional en este reciente pronunciamiento.

Ahora bien, se plantea la cuestión de qué sucede si la legitimada para reclamar la restitución es la propia sociedad. ¿No sería dejar pasar el plazo de ejercicio de la acción una renuncia a favor de tercero que deba calificarse como liberalidad no deducible? A mi juicio, la respuesta a esta cuestión depende de la probabilidad de éxito que pudiera tener la sociedad en ejercicio de la acción, y eso me lleva a la segunda coordenada.

              La segunda coordenada: el principio de legalidad en su vertiente de tipicidad

La injerencia que el tributo supone en el derecho de propiedad de los obligados tributarios tiene que estar autorizada por una ley que sea clara, accesible y previsible. No lo digo yo, lo dice el TEDH. Y ya, ya sé lo que estarán pensando todos Uds.: que si empiezo así de naïf, pues lógico que me ilusione y que Uds., que ya han vivido mucho, no piensan acompañarme para nada en esa ilusión; que ya nos gustaría a todos que los mandatos del ordenamiento tributario fueran claros [díselo —me dirán— a los que todavía están haciendo la digestión de las reglas modelo de los Pilares Uno y Dos], y accesibles [díselo también —me seguirán diciendo— a los que han aprendido a hacer sudokus con las reglas del Convenio Multilateral], y —que sí, que sí— que, en el colmo de la felicidad, ya nos gustaría también que su aplicación fuera previsible [vuelve a tus Bridgerton —terminarán por decirme— y déjate de sagas/fugas que exigen paladares un poquito más amargos].

Vale. Mensaje recibido. Soy consciente de que me quedaré sola en la batalla de la ilusión tributaria, pero déjenme que, al menos cuando razono sobre las coordenadas que deben regir la aplicación del derecho, haga como que me creo que de verdad rigen en algo. Y si la interpretación del artículo 15 f) de la LIS, cuando excluye la deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, debe regirse en algo por ese principio de legalidad que incluye dentro de sí la exigencia del tributo sea en algo previsible, ha de convenirse con esta servidora que la contrariedad al ordenamiento jurídico que acarrea la exclusión de la deducibilidad fiscal debe (debería) ser una irregularidad jurídica incontrovertida, indiscutible, clara y palmaria hasta para aquellos obligados tributarios que saben de derecho lo justo para llevar una empresa. Al menos tan indiscutible, incontrovertida, clara y palmaria como para que no quepa duda de que, consultado con el correspondiente asesor, este le confirme que, ejercitada la acción para reclamar la restitución del gasto que incurre en esa irregularidad, sea probable el éxito de la demanda.

Si alguien cree que esa contrariedad a derecho es tan clara, indiscutible, incontrovertida y palmaria cuando se trata de las irregularidades que la Administración normalmente achaca a las remuneraciones al administrador social para denegar su deducibilidad fiscal, que me avise, por favor, para que revisemos juntos los hitos de la saga y ver en qué momento exactamente sitúa el amanecer de esa claridad y sobre qué aspectos concretos de la retribución a los administradores sociales la proyecta.

Espero que no la proyecte sobre aquello de que las retribuciones consistentes en una cuantía fija tenían que establecer esa cuantía en los estatutos sin que fuera posible remitir su aprobación a la junta (como sostuvo nuestra Sala Tercera en sus sentencias SSTS, de 13.11.2008, rec. 3991/2004 y 2578/2004; de 24.06.2009, rec. 199/2003; y de 4.2.2010, rec. 7043/2004), ya que la Sala Primera ha admitido expresamente la validez de este tipo de cláusulas estatutarias (SSTS de 25.6.2013, rec. n.º 1469/2011; de 9.4.2015, rec. n.º 1785/2013; de 19.9.2017, rec. n.º 390/2015; o 20.11.2018, rec. 3621/2015).

Ni tampoco sobre aquello de que si la retribución consiste en una participación en beneficios, el porcentaje que figure en los estatutos tiene que ser fijo y no puede cifrarse en un máximo (como sostuvo nuestra Sala Tercera en sus sentencias de 13.11.2008, rec. 3991/2004 y rec. 2578/2004 y sigue manteniendo la Administración), porque no se conocen —yo no, al menos— sentencias en la jurisdicción civil que sostengan tal cosa, y —¡qué quieren que les diga!—, sin ser especialista en la materia, me cuesta mucho ver a la jurisdicción civil obligando a un administrador social, que ha cobrado una cantidad dentro del límite máximo fijado en estatutos, a restituir toda la retribución percibida…, sobre todo cuando esa exigencia de que el porcentaje haya de ser fijo y no un máximo —que se compadece muy mal con la finalidad de tutela a los socios que la Sala Primera atribuye a la reserva estatutaria en esta materia— se defiende con el argumento de que se hace en garantía del administrador… Pero será que soy naïf, y a las personas así es que nos cuesta mucho entender las cosas ininteligibles.

Y, sobre todo, confío en que no se proyecte sobre aquello de que también tienen que constar en estatutos las retribuciones que remuneran las funciones de los consejeros que ejercen funciones ejecutivas en el día a día de la empresa, porque la evolución, apasionante toda ella, de la trama mercantil de la saga en este punto concreto lleva a concluir que el panorama antes de la sentencia de la Sala Primera de 18 de febrero de 2018 era todo menos previsible y clarito…, y que existen aún en él enormes zonas de penumbra (respecto de sociedades cotizadas o respecto de situaciones en las que los socios conocen y consienten a lo largo del tiempo la retribución pagada) que impiden afirmar que estas retribuciones vayan a ser declaradas ineficaces de forma automática solo porque carezcan de cobertura estatutaria. En la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo esa ineficacia sí se declara con frecuencia (y no siempre) para las indemnizaciones al administrador al término de su relación; pero para las retribuciones percibidas por el trabajo desarrollado en el día a día…, pues solo conozco una, y era una situación en la que la retribución se calificaba como tóxica, por dañina al interés social.

Así, pese a que la sociedad se encuentra legitimada para ejercitar la acción social de responsabilidad frente al administrador social solicitando la restitución de su retribución, no puede entenderse que la falta de ejercicio de esa acción sea una manifestación de liberalidad alguna cuando, a la vista de la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, y a la vista de los requisitos procesales para el ejercicio de la acción, sea dudoso, cuando no remoto, el éxito que tendría esa acción de ser ejercitada.

  • La propuesta de hilo argumental para un desenlace feliz de la trama

Teniendo en cuenta lo anterior, entiendo que el concepto gastos contrarios al ordenamiento jurídico contenido en el artículo 15 f) de la LIS, para ser respetuoso con las dos coordenadas básicas que en algo deben regir la aplicación de nuestro ordenamiento tributario, debería quedar restringido a aquellos casos en los que la irregularidad jurídica determine con claridad la ineficacia del gasto realizado. Y, en este punto, creo que conviene recordar que, entre las clases de ineficacia con que sanciona el derecho los actos o negocios jurídicos aquejados por irregularidades jurídicas, puede distinguirse, atendiendo al modo o procedimiento para hacerlas valer, entre la ineficacia que resulta de modo automático y la que exige una previa declaración judicial previa impugnación de los legitimados para ello, y dentro de esta última, entre aquella en la que la acción de impugnación no está sometida a plazo y se puede ejercitar por cualquier interesado y aquella en la que legitimados y plazo de ejercicio están limitados.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, creo que habría consenso en la afirmación de que la ineficacia de un gasto será incontrovertida (lo que determinará la denegación de su deducibilidad fiscal) en los casos en los que ya ha sido declarada así en el orden competente, o en los casos en los que la ineficacia pueda ser de apreciación automática. También creo, y esto es lo que se infiere de la sentencia de la Audiencia Nacional comentada, que lo que será incontrovertido, en cambio, será la eficacia del gasto (con necesaria admisión de su deducibilidad fiscal) en los casos en los que no haya acción para reclamar su restitución, o hayan transcurrido ya los plazos de dicha acción, o hayan sido objeto de convalidación las irregularidades de las que adolecía.

La duda puede plantearse en los casos de pendencia en el ejercicio de la acción para declarar la ineficacia del gasto. En estos casos, si se entiende que el artículo 15 f) de la LIS exige matizar el mandato que resulta del artículo 13 de la LGT (el de que obliga a no tomar en consideración a efectos fiscales los vicios que pudieran afectar a la validez de los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios) de forma alineada con las dos coordenadas (capacidad económica y previsibilidad) que deben regir la aplicación del ordenamiento tributario, el concepto de gastos contrarios al ordenamiento jurídico debería quedar restringido a aquellos supuestos en los que, por la gravedad de la irregularidad jurídica cometida, la declaración de ineficacia queda sometida al ejercicio de una acción judicial ejercitable por cualquier tercero interesado de forma ilimitada en el tiempo, o ejercitable por la propia sociedad pagadora, en este último caso, solo cuando la irregularidad sea tan grave y tan clara que la probabilidad de éxito de la acción no resulte controvertida: esto es, cuando la acción teórica para reclamar la restitución tenga visos de prosperar en la práctica.

En materia de retribución de administradores, y a la vista de las acciones que existirían para reclamar al administrador su restitución, no serán muchos los casos en los que estas circunstancias puedan plantearse.

Recordemos, en este sentido, que las acciones que se podrían ejercitar a tal fin son dos.

La primera exige la previa impugnación de los acuerdos sociales que aprueban la retribución que tiene reservada su legitimación activa (art. 206.1 TRLSC) a cualquiera de los administradores, a los terceros que acrediten un interés legítimo y a aquellos socios que hubieran adquirido tal condición antes de la adopción del acuerdo, siempre que representen, individual o conjuntamente, al menos el uno por ciento del capital, y tiene un plazo de caducidad de un año, salvo que resulten contrarios al orden público. La contrariedad al orden público, tal y como la interpreta nuestro Tribunal Supremo, no parece que sea una situación planteable en la retribución de los administradores.

La segunda es la acción social o individual de responsabilidad contra los administradores sociales por daños causados a la sociedad, que tiene un plazo de prescripción de cuatro años, y que exige para su ejercicio la concurrencia de los presupuestos tradicionales propios de la responsabilidad civil por daños: una acción u omisión del administrador contraria a los deberes propios de su cargo e imputable al administrador a título de dolo o negligencia, un daño, y el nexo o relación de causalidad entre la conducta del administrador y el daño. No parece fácil, a la vista de la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que esos presupuestos concurran cuando las retribuciones pagadas al administrador social no son tóxicas (desorbitadas o desproporcionadas para el tamaño y actividad de la sociedad) —¿dónde está aquí el daño?—, no ha sido decisiva la intervención del administrador en su establecimiento —¿dónde está aquí la acción u omisión del administrador?—, o se encuentran consentidas pacíficamente por todos los socios con acción para reclamar su restitución —¿cómo se va a aprobar por la junta general el ejercicio de esa acción social en contra de los actos propios de quienes están llamados a adoptar el acuerdo?—.

Y hasta aquí mi propuesta para quienes corresponda del equipo de guionistas de la trama fiscal de esta saga/fuga interminable. ¿Veremos algún día su final feliz? No sé, no sé, a la vista del estado de la cuestión, me temo que las ideas que laten en esta interesante sentencia de la Audiencia Nacional se pierdan, como lágrimas en la lluvia, en nuestra práctica forense confirmando lo prematuro de mi sempiterna ilusión. Así que, por el momento, creo que voy a desquitarme por adelantado con un buen maratón de capítulos de Friends.

Un pensamiento en “¿El principio del fin de la serie sobre la deducibilidad de la retribución de los administradores sociales?

  1. Pilar Muñoz

    Yo Gloria soy más seguidora de Outlander. Encuadernaría todas las resoluciones posteriores a la sentencia Mahou, viajaría al 2008 y se las daría al ponente para que vea la que va a liar. Para explicárselo bien también le pondría alguna de las temporadas de Stranger Things.

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