La necesaria ponderación de los principios de derecho europeo con el principio interno de seguridad jurídica
La correcta identificación de lo que constituye un acto administrativo es un elemento estructural del Derecho público, pues determina el régimen jurídico aplicable, los mecanismos de control y, en última instancia, la posibilidad de impugnación. Esta cuestión adquiere una especial densidad en el ámbito tributario, donde confluyen actuaciones de la Administración y de los obligados tributarios que, aunque insertas en la relación jurídico‑tributaria, no siempre poseen naturaleza administrativa.
El acto administrativo se caracteriza por ser una declaración unilateral de un órgano administrativo, dictada en ejercicio de potestades públicas y con efectos jurídicos externos; definición que incorpora tres elementos medulares: autoría administrativa, ejercicio de potestad y generación de efectos jurídicos. Solo cuando concurren estos elementos puede hablarse de acto administrativo en sentido estricto, con todas las consecuencias que ello implica en materia de invalidez, recursos y revisión.
En el ámbito tributario, esta caracterización adquiere una relevancia singular. La gestión de los tributos se articula en un sistema mixto en el que la Administración ejerce potestades de comprobación y liquidación, pero el contribuyente realiza actuaciones de colaboración, entre ellas la autoliquidación, esa clase especial de declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT).
La autoliquidación controvertida se presentó el 25 de febrero de 2013, motivada por el fallecimiento de la causante, no residente en España, que se produjo el 25 de mayo de 2012. El obligado tributario no instó la rectificación de su autoliquidación pese a que había motivos para hacerlo, manifestándose, por añadidura, antes de que transcurriera el plazo de prescripción, puesto que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó sentencia el 3 de septiembre de 2014 [Comisión Europea / Reino de España, C-127/12], en el marco de un recurso por incumplimiento.
Una vía que no estaba vedada al contribuyente, merced a la cual pudo haber invocado el fallo de dicha STJUE, como acabó haciendo después, que declaró que «el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste».
Es muy cierto que la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones ha sido abordada por diversas sentencias del Tribunal Supremo (verbigracia, las de 18 de noviembre de 2020 (RCA 404/2019), de 12 de julio de 2021 (RCA 4066/2020) y de 23 de febrero de 2023 (RCA 6058/2021). No obstante, sobre la posible aplicación del artículo 217 LGT a las autoliquidaciones tributarias definidas en el artículo 120 LGT, cuando los contribuyentes no han instado previamente su rectificación, la Sala no se había pronunciado aún, y así, por auto de 2 de julio de 2025 se admitió el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado en el que se preguntaba «si las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios, cuya vía de recurso es solo la rectificación del artículo 120 de la LGT» así como «Determinar si no cabe considerarlas como actos administrativos presuntos ni, en consecuencia, susceptibles de declaración de nulidad por el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, del artículo 217 de la LGT».
Estas cuestiones han sido respondidas muy recientemente en Sentencia nº 350 de 20 de marzo de 2026, estableciendo como doctrina interpretativa que las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios, cuya vía de recurso es la rectificación del artículo 120.3 LGT, sin que sea posible instar directamente contra la autoliquidación el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, del artículo 217 de la citada disposición legal.
La ponencia del magistrado Merino Jara desmonta pormenorizadamente y uno por uno los fundamentos de la sentencia de instancia que se sostenía, en primer lugar, en la necesidad de garantizar la efectividad del Derecho de la UE, a lo que el Tribunal Supremo responde que existía un cauce adecuado, la rectificación del art. 120.3 LGT; el contribuyente no lo utilizó, pese a que la STJUE de 2014 era anterior al fin del plazo de prescripción, sin que la firmeza de la autoliquidación vulnere el principio de efectividad, concluyendo con la invocación de la STJUE Kempter / Byankov cuando dice que «El Derecho de la Unión no impone, en principio, a un órgano administrativo el deber de revisar una resolución administrativa que haya adquirido firmeza.».
En cuanto al principio de equivalencia, la Sentencia recuerda que los recursos para proteger derechos derivados del Derecho de la UE son idénticos a los previstos para el derecho interno. Tanto para infracciones constitucionales como comunitarias, la vía ordinaria es la rectificación y no la nulidad de pleno derecho de la autoliquidación.
Por último, la ponencia enfatiza que la firmeza de las resoluciones administrativas contribuye a la seguridad jurídica, sin que el Derecho de la Unión imponga, con carácter general, el deber de revisar actos firmes salvo en circunstancias particulares que no se apreciaron en este caso.
En cuanto al argumento del contribuyente de que la falta de comprobación equivalía a una aprobación tácita (art. 104.3 LGT), el Tribunal Supremo sostiene que el citado precepto no es aplicable a autoliquidaciones, no estando la Administración compelida de resolver tras una autoliquidación y, en consecuencia, sin que pueda generarse el efecto del silencio administrativo.
Una doctrina que no debe ser interpretada en términos literales, pues amerita una lectura más profunda. El Tribunal Supremo, en efecto, concluye que las autoliquidaciones son actos de colaboración de los obligados tributarios y no poseen la naturaleza de actos administrativos. Pero dice algo más y menos epidérmico. Está reforzando el principio de seguridad jurídica interno y, con ello, colocando en su justa proporción al Derecho de la Unión Europea, cuya colonización sin límite de espacios del ordenamiento interno a través de la exégesis del TJUE, está tensionando severamente la arquitectura procesal de los Estados y, en particular, los fundamentos nucleares de la admisión casacional, siendo el reciente asunto Remling el penúltimo ejemplo de ello.
Off topic: al margen de la cuestión sustantiva, resulta acentuadamente interesante advertir que en el presente recurso se introdujo la solicitud de opinión consultiva al TEDH conforme al Protocolo nº 16 del Convenio del Consejo de Europa, recuérdese, la facultad reconocida a los órganos jurisdiccionales de mayor rango de cada Alta Parte Contratante, a formular, de manera motivada, una solicitud en el marco de un asunto del que estén conociendo sobre cuestiones de principio relativas a la interpretación o aplicación de los derechos del CEDH.
La Sala no apreció motivos para acceder a dicha petición, en una de las escasas ocasiones en el que Tribunal Supremo ha tenido la ocasión de ponderar esta petición desde que este mecanismo está vigente en nuestro ordenamiento.