Un puente hacia el TJUE. El posible reenfoque con Dzodzi de algunas cuestiones tributarias controvertidas en la práctica

Aunque ya la había visto referenciada en algunas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia tributaria (v. gr., en Leur-Bloem, apdo. 27), fue el profesor Báez Moreno el que me puso sobre la pista de su relevancia, en un comentario que me hizo a propósito de una vieja publicación mía, Delibes, Garrigues…y las normas anti abuso (otra vez). Ese comentario dio pie a que conociera un trabajo suyo, excelente como todos los suyos, publicado en la British Tax Review, Issue 2, 2016, que abordaba las implicaciones que podía tener en la interpretación, y en la competencia para asumirla, de la cláusula general antiabuso contenida en el artículo 15 de la LGT. Ese trabajo me llevó a otro, suyo y del profesor José Manuel Calderón Carrero, publicado en E. San Frutos Gambín (ed.), Impuesto sobre Sociedades. Régimen General, Tomo I, 2.ª ed. (Pamplona: Ernst & Young – Thomson Aranzadi, 2013), que cuestionaba la influencia que pudiera llegar a tener en la interpretación de las normas contables con incidencia en el Impuesto sobre Sociedades. También descubrí otros muchos trabajos que la habían tratado y criticado; entre ellos, uno del profesor Adolfo Martín Jiménez (“Situaciones tributarias internas y Derecho de la UE: nuevas perspectivas sobre la jurisprudencia del TJUE») publicado en Cívitas Revista Española de Derecho Financiero n.º 163, 2014, que se planteaba su conciliación con el principio de primacía del derecho de la Unión… Y, desde entonces, cada vez que la he visto mencionada en alguna sentencia me he apuntado mentalmente que tengo pendiente conmigo misma una reflexión sobre su eventual incidencia en cuestiones que se nos plantean en la práctica.

Para aquellos de Uds. que se sientan perdidos, estoy hablando —¡cómo no!— de la doctrina Dzodzi. Y para aquellos que sigan igual de perdidos con esta sorprendente revelación, paso ahora mismito a explicar qué es.

• La doctrina Dzodzi

La doctrina Dzodzi —conocida así porque se razona por primera vez en la Sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, apdo. 37— se plantea cuando el legislador nacional decide aplicar el derecho de la Unión a situaciones que caen fuera de su ámbito de aplicación. El Tribunal de Justicia entiende entonces que las disposiciones y los conceptos que el legislador nacional ha tomado prestados del derecho de la Unión deben recibir una interpretación uniforme —esto es, una interpretación equivalente a la que reciben esas disposiciones y conceptos cuando se utilizan en el ámbito que les es propio—, y este entendimiento le lleva a afirmar, ex del artículo 267 del TFUE, su propia competencia en tal interpretación. Lo que se conoce como la doctrina (o jurisprudencia) Dzodzi es, por tanto, la apreciación que considera que las soluciones y los conceptos tomados prestados o importados por el legislador nacional del derecho de la Unión deben recibir una respuesta uniforme y que afirma, consecuentemente, la competencia del Tribunal de Justicia para su interpretación incluso cuando se utilizan fuera de su hábitat jurídico normal de aplicación.

Es una doctrina que se proyecta sobre cualquier materia (laboral, civil, mercantil, penal, extranjería, aduanera, etc.) pero que ha dado alas a ciertas ensoñaciones o elucubraciones personales que buscan solución alternativa a cuestiones que en nuestra práctica forense no terminan de recibir —a mi siempre ecuánime e imparcial juicio, claro está— una respuesta satisfactoria.

El trabajo del profesor Báez Moreno al que antes me refería (“A pan-Euroopean GAAR? Some (un)expected consequences of the proposed EU Tax Avoidance Directive combined with the Dzodzi line of cases”) planteaba, por ejemplo, si la falta de incorporación a nuestro ordenamiento de la cláusula antiabuso de la conocida como ATAD-I (la Directiva (UE) 2016/1164) —por considerar el legislador nacional (cfr. exposición de motivos de la Ley 10/2021) que el ordenamiento interno ya cuenta con normas que recogen su mismo mandato— autorizaría al Tribunal de Justicia, sobre la base de la doctrina Dzodzi, a afirmar su competencia para interpretar nuestras cláusulas antiabuso cuando se aplican a casos puramente internos… Y —oigan— visto cómo estas últimas se interpretan por nuestros tribunales patrios, quizá no fuera mala solución; quizá el Tribunal de Justicia sí fuera capaz de establecer un criterio de distinción inteligible —como a mi siempre ecuánime e imparcial juicio le parece ya que ha hecho en algunos casos— entre el puro fraude y el abuso; entre la simulación y el fraude de ley.   

Pongo a continuación algún ejemplo adicional en el que esa reflexión —esa ensoñación, si prefieren— ha surgido, pero, si me permiten, les dejo antes un pequeño apunte sobre el tipo de relación —de vinculación, de conexión, de remisión— entre el derecho nacional y el de la Unión Europea al que condiciona la doctrina Dzodzi su aplicación.

En una revisión —muy preliminar y básica— de esta doctrina, esta servidora ha podido distinguir los tres siguientes casos:

1. Casos en que el legislador nacional amplía el ámbito objetivo de una determinada norma europea; esto es, cuando “el legislador nacional somete a la misma norma [o a una misma solución normativa] una situación comprendida en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y una situación que no está comprendida en dicho ámbito” en palabras del Tribunal de Justicia en su sentencia de 7 de noviembre de 2018, C-257/17, apdo. 33. Esta ampliación del ámbito objetivo puede manifestarse de varias formas. Por ejemplo, cuando la misma norma que incorpora el mandato de transposición europeo incluya más casos de los previstos en la Directiva, sin introducir distinción entre ambos, o cuando se asume la misma solución de una norma europea en otras normas distintas. Es el caso bien sabido entre nosotros los fiscalistas de la transposición de las Directivas 2009/133/CE y 90/434/CEE, relativas al régimen común aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas entre sociedades de diferentes estados miembros, o de la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, cuando el legislador nacional extiende ese régimen fiscal común a situaciones que solo involucran a sociedades residentes en un mismo estado, como sucedía en los casos enjuiciados por el Tribunal de Justicia en las sentencias de 16 de noviembre de 2023, GE Infrastructure Hungary Holding Kft., asunto C-318/22, apdo. 30; de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apdo. 27; o de 22 de diciembre de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-48/07, apdo. 21.
2. Casos en que el legislador nacional amplía el ámbito subjetivo de determinados derechos concedidos por normas europeas; por ejemplo, cuando el Derecho nacional obliga a las autoridades nacionales a conceder a un nacional, o a nacionales de terceros países, los mismos derechos que el Derecho de la Unión reconoce a un nacional de otro Estado que se halle en la misma situación, como sucedió en los casos enjuiciados por las sentencias del Tribunal de Justicia de 5 de diciembre de 2000, Guimont, C‑448/98, apdo. 23; de 30 de marzo de 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C‑451/03, apdo. 29, y de 5 de diciembre de 2006, Cipolla y otros, C‑94/04 y C‑202/04, apdo. 30.
3. Casos en que la normativa nacional se remite expresamente al derecho europeo para interpretar las disposiciones de la ley nacional, como sucedió en el caso enjuiciado en la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de diciembre de 2007, asunto C-280/06.

Dicho lo anterior, no se debe perder de vista que el Tribunal de Justicia entiende que apreciar el alcance exacto de la remisión al derecho de la Unión, y los límites que el legislador nacional haya podido poner a su aplicación a situaciones puramente internas, es algo que “compete únicamente al órgano jurisdiccional nacional”… y que este debe explicitar y justificar cuando eleva una cuestión prejudicial de interpretación en aplicación de esta doctrina.

Paso ahora a dos ejemplos de esas ensoñaciones a las que antes me refería.

• La sujeción a Transmisiones Patrimoniales Onerosas en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados acogidas al régimen especial 

La posibilidad de acudir al derecho de la Unión para revisitar esta cuestión ha sido analizada, in extenso, por Jesús Moas Ydoate y Miguel García Prieto, en el trabajo con el que ganaron la XXIV edición del Premio AEDAF, modalidad Joven Talento, que será objeto de publicación en el próximo número (el 144) de la Revista Técnica Tributaria, y que lleva por título “Una vuelta de tuerca más a la tributación del ITPAJD de la asunción de deuda en aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados: proyección del derecho de la UE sobre situaciones internas y necesaria matización de la jurisprudencia del Tribunal Supremo”. La esencia de la cuestión la ha planteado también, muy someramente, Valentín Magraner Bou en este apunte. Así que tomen las líneas que siguen como una reiteración de “media distancia” del razonamiento que, en larga y corta, ya hicieron ellos.

a) El estado de la cuestión en nuestra práctica forense.

Nuestro Tribunal Supremo ha entendido que en la aportación no dineraria de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda garantizada por la hipoteca existen dos convenciones distintas: la aportación al capital, por el importe del valor real del activo menos el pasivo, que no tributa por Operaciones Societarias, y la asunción de deuda, por el importe del valor real del bien aportado que excede del incremento de los fondos propios de la entidad beneficiaria, que tributa por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (por todas, SSTS de 22.12.2021, ES:TS:2021:4957; de 20.5.2021, ES:TS:2021:2159; de 25.11.2020, ES:TS:2020:4009; de 8.10.2020, ES:TS:2020:3305; de 17.9.2020, ES:TS:2020:2896; de 18.5.2020, ES:TS:2020:1105, ES:TS:2020:963 y ES:TS:2020:962; y de 1.7.2013, ES:TS:2013:3808).

En casi todos sus pronunciamientos, los casos enjuiciados eran de aportaciones no dinerarias no acogidas al régimen previsto en el artículo 87 de la vigente LIS (o del artículo 94 del anterior texto refundido); esto es, aportaciones sujetas y exentas a Operaciones Societarias ex artículo 19.1.1.º del TRLITP. No obstante, la sentencia de 25 de noviembre de 2020 (ES:TS:2020:4009), concluyó que esta tesis de la doble convención también resultaba aplicable a una aportación no dineraria sí acogida a ese régimen; esto es, a una aportación no sujeta a Operaciones Societarias ex artículo 19.2.1.º del TRLITP y exenta de Actos Jurídicos Documentados y de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ex artículo 45.I.B.10 del TRLITP. En este sentido, debe recordarse que, aunque estos preceptos (arts. 19.2.1.º y 45.I.B.10 del TRLITP) se limiten respectivamente a establecer, de forma muy lacónica, la no sujeción a Operaciones Societarias y la exención de las otras dos modalidades del impuesto de “las operaciones de reestructuración”, el artículo 21 del TRLITP aclara que, a estos efectos, “tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.

Pues bien, la extensión de la tesis de la doble convención a aportaciones no dinerarias de bienes hipotecados que, al acogerse al régimen especial, deben ser calificadas a efectos de Operaciones Societarias como “operaciones de reestructuración”, es lo que no termina de resultar satisfactorio al juicio —siempre ecuánime e imparcial, ya saben— de quien esto suscribe.

b) La regulación de la cuestión bajo el derecho de la Unión

Los incentivos fiscales que el TRLITP establece para el concepto Operaciones Societarias traen causa de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Las disposiciones de esta Directiva diferencian entre las “aportaciones de capital”, definidas en su artículo 3, y las “operaciones de reestructuración”, definidas en su artículo 4.

Estas últimas incluyen, en su letra a), “la transmisión, por una o varias sociedades de capital, de la totalidad de su patrimonio, o de una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes, siempre que la contrapartida de dicha transmisión consista, al menos parcialmente, en valores representativos del capital de la sociedad adquirente”. Esto es, se definen como aportaciones de activos cuya contrapartida puede también venir dada por una asunción de pasivos, y no solo por fondos propios, dado que se admite que los “valores representativos del capital de la adquirente” pueden ser solo una parte de la contrapartida recibida por el aportante. Y una vez definidas así, no cabe otra opción que la de entender que la exoneración de toda forma de imposición indirecta que para estas operaciones ordena la letra e) del artículo 5 de la Directiva, incluye también la parte de los activos transmitidos cuya contrapartida contable no venga constituida por valores representativos del capital de la sociedad adquirente, sino por los pasivos inherentes al patrimonio transmitido y asumidos por su adquirente.

En este sentido, debe recordarse que las “operaciones de reestructuración” quedan exceptuadas de la posibilidad que sí permite el artículo 6.1.c) de la Directiva para las aportaciones de capital: la de exigir los “impuestos sobre las transmisiones que graven los bienes de cualquier naturaleza que se aporten a una sociedad de capital, en la medida en que la transmisión de esos bienes tenga una contrapartida que no sean participaciones sociales” y que, precisamente por ello, la jurisprudencia (europea y nacional) ha sido reiterada en afirmar que no cabe exigir ninguna forma de imposición indirecta en operaciones de reestructuración empresarial (véase, entre la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, las SSTS de 23.3.2021, ES:TS:2021:1144, de 25.3.2021, ES:TS:2021:1142, y de 15.4.2021, ES:TS:2021:1417, y entre las del Tribunal de Justicia Gielen, C‑299/13, apdo. 24; Air Berlin, C-573/16, apdos. 31 y 32 y IM Gestão de Ativos, C-656/21, apdo. 28).

c) La ampliación del concepto “operaciones de reestructuración” por el legislador nacional y las implicaciones de la necesaria interpretación uniforme del derecho de la Unión

Es evidente que una aportación no dineraria de las del artículo 87 de la vigente LIS (o de las del artículo 94 de su anterior texto refundido) no tiene por qué suponer la transmisión de la totalidad del patrimonio del aportante, o de una o más ramas de actividad. Es evidente, por tanto, que una operación no dineraria del artículo 87 de la vigente LIS no tiene por qué entenderse incluida en el concepto «operaciones de reestructuración» definido en el artículo 4 de la Directiva. Consecuentemente, es evidente también que el mandato de la Directiva de plena exoneración en imposición indirecta a las «operaciones de reestructuración» no se extiende per se a las aportaciones no dinerarias de los artículos 87 de la LIS o 94 del TRLIS.

Ahora bien, también parece evidente que, a efectos de imposición indirecta española el legislador español amplió el concepto “operaciones de reestructuración” para incluir dentro de él a esas aportaciones no dinerarias de los artículos 87 de la LIS o 94 del TRLIS. La literalidad del artículo 21 del TRLITP no deja margen para la duda.

Si en el concepto “operación de reestructuración” definido por la Directiva, los bienes aportados a la adquirente que aumenta capital pueden tener como contrapartida contable no solo los fondos propios (los valores representativos del capital que se aumenta), sino también pasivos (asunción de deudas), de forma que cuando se trata de una “operación de reestructuración” queda excluida la posible aplicación del artículo 6.1. c) de la Directiva, haciendo posible el régimen de plena exoneración de estas operaciones, la exigencia de una interpretación uniforme de ese concepto —“operaciones de reestructuración”—, y de ese mandato de plena exoneración, ¿no debería llevar a revisar la tesis de la doble convención en las aportaciones no dinerarias calificadas, por decisión de nuestro legislador patrio, como “operaciones de reestructuración”? Y en caso de duda, ¿no podría interpelarse al Tribunal de Justicia de la Unión Europea para que se pronuncie?

Esta es la primera ensoñación que pongo como ejemplo. Paso ahora a la segunda.

• Los límites a la proyección retroactiva de los cambios de criterio interpretativo en materia tributaria que afectan a las obligaciones materiales de los obligados tributarios

La recurrencia de este tema en las reflexiones —o ensoñaciones, si prefieren— que comparto con Uds. ha venido propiciada por los vaivenes e incoherencias que se aprecian en la jurisprudencia y en la doctrina administrativa sobre la cuestión, que también han propiciado una llamada de atención sobre esta problemática por parte de algunas instituciones relevantes (CDC, FIDE). Esta servidora lo trató aquí, aquí, aquí y aquí. Y como la respuesta que una propugna está relacionada con la interpretación que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha hecho del artículo 1 del Protocolo adicional al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, y ese artículo tiene su proyección en el artículo 17 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, pues quería compartir ahora con Uds. mi discurrir —mi ensoñación, si prefieren— sobre si la doctrina Dzodzi podría tener en esto alguna incidencia. Mis disculpas anticipadas, en todo caso, por la parte de inevitable reiteración que van a encontrar en lo que sigue de lo que ya dijera en esas reflexiones compartidas previas.

a) El estado de la cuestión en nuestra práctica forense.

Hasta la fecha, yo diría que la jurisprudencia es reacia a excluir o limitar la regla general de eficacia retrospectiva de los criterios jurisprudenciales. Se dice que nuestro ordenamiento solo impone límites (ex art. 9.3 CE) a la eficacia retroactiva de las normas jurídicas y que no afecta a los cambios interpretativos introducidos por la jurisprudencia, o por la doctrina administrativa, porque ni la una ni la otra innovan el ordenamiento. El fundamento jurídico 6.º de la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2020 (rec. 294/2016) recoge bien el estado de la cuestión de cómo se aborda este tema, cuando, a su vez, recoge aquellas afirmaciones de infausto recuerdo —lo de infausto al juicio ya saben cómo de ya saben quién— contenidas en el fundamento jurídico 3.º de la Sentencia del Tribunal Constitucional 16/2015, de 16 de febrero de 2015. La de que “a diferencia del sistema de common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de su excepción por disposición adicional que establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la Sentencia, como el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley)”, y la de que “la sentencia que introduce un cambio de jurisprudencia «hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice»”.

Siendo esta la posición general en nuestra jurisprudencia, los únicos límites a esta eficacia retrospectiva plena de los cambios de criterio se han tratado de encauzar a través del principio de confianza legítima mencionado en el artículo 3.1 e) de la LRJSP. Así, por ejemplo, en las sentencias del Tribunal Supremo n.º 1006/2018, de 13 de junio de 2018, o de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016). Este mismo principio ha llevado al Tribunal Económico-Administrativo Central a excluir de plano la retroactividad del cambio de criterio, administrativo o jurisprudencial, desfavorable al contribuyente en sus resoluciones de 23 de marzo de 2022 (R.G. 00-04189-2019), 23 de junio de 2022 (R.G. 00-01539-2020) y 11 de junio de 2020 (R.G. 00-01483-2017).

Sin embargo, buscar en el principio de confianza legítima la respuesta a todos los problemas que en términos de seguridad jurídica plantea la eficacia retrospectiva ilimitada de los cambios de criterio interpretativo suscita —al menos, al juicio ecuánime e imparcial de algunos seres— numerosas dudas. 

¿Exige un “acto previo concluyente” de la misma Administración, como entendió el Tribunal Supremo (STS n.º 1006/2018, de 13 de junio de 2018)? ¿Y qué debe entenderse por “acto previo concluyente” a estos efectos?; ¿hace falta que se concrete en una doctrina administrativa vinculante, como parecen entender los tribunales económico-administrativos (RRTEAR de Madrid de 24.1.2024, rec. 19092/2021, de Cataluña de 11.1.2024, rec. 1506/2021, y de Galicia de 31.7.2023, rec. 1063/2021)? ¿Aporta entonces ese principio de confianza legítima, cuando se utiliza para limitar la eficacia retrospectiva de los cambios de criterio administrativo, algo más allá de lo que ya garantizan los artículos 89 y 239.8 de la LGT? Pero la eficacia de estos últimos preceptos, ¿no se ha visto en algo afectada por las recientes sentencias del Tribunal Supremo de 22 y 25 de enero de 2024, rec. n.º 6376/2022 y 5994/2022? ¿O es que debe entenderse, quizá, que ese “acto previo concluyente” ha de concretarse, necesariamente, en un acto propio del mismo órgano administrativo, como podría inferirse de alguna afirmación del Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de marzo de 2022 (rec. 3942/2020) para que pueda el principio desplegar algún efecto ante un cambio de jurisprudencia?; ¿y no debería entonces cifrarse el límite en la doctrina de los actos propios y no en el principio de confianza legítima? ¿Y qué sucede cuándo la confianza la ha generado no la propia Administración, sino alguno de los otros dos poderes del Estado?; ¿ya no hay confianza que valga? Y en todo caso, ¿por qué el momento relevante para que ese principio despliegue su eficacia debe ser el de la exigibilidad de la obligación tributaria, como apunta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de marzo de 2022, cuando el momento en que se adopta la decisión económica con incidencia en la obligación tributaria será con frecuencia incluso anterior al de devengo?

Demasiadas dudas para que este principio de confianza legítima pueda dar respuesta satisfactoria a todos los casos en los que el cambio jurisprudencial produce una quiebra que se juzga excesiva del componente de certeza en la aplicación del derecho que también forma parte de la seguridad jurídica.

b) El derecho de la Unión en los derechos fundamentales que pudieran entenderse afectados; esto es, en el derecho de propiedad

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha recordado a España en varias ocasiones que la regla general, según la cual la interpretación de la norma (o el cambio de jurisprudencia) hace decir a la norma lo que esta desde el principio decía, debe quedar exceptuada cuando la proyección retrospectiva de esa nueva interpretación, de ese  nuevo criterio administrativo o jurisprudencial, supone una vulneración de derechos fundamentales, como puede ser el derecho a un proceso equitativo (STEDH de 26.5.2020, Gil Sanjuan c. España, apdo. 45) o como puede ser también, en lo que interesa para la obligación tributaria material, el derecho de propiedad (SSTEDH de 19.1.2023, Domenech Aradilla and Rodríguez González c. España, apdos. 97, 100-102; 26.1.2023, Valverde Digon c. España, apdos. 71 y 72).

Parecería así que estas llamadas de atención del Tribunal de Estrasburgo apuntan a otro enfoque sobre la necesidad de limitar la regla general de proyección retrospectiva de los cambios de criterio interpretativo; a un enfoque más amplio que el de confianza legítima: a un análisis, por un lado, de la previsibilidad de la ley que autoriza la injerencia en el derecho individual concernido, sea este el derecho a un proceso equitativo cuando se trata de cuestiones formales, sea el derecho de propiedad cuando se trata de cuestiones de derecho tributario material y, a una evaluación, por otro lado, de la mayor onerosidad de la injerencia en la propiedad que esa falta de previsibilidad podría llevar aparejada. La aplicación retrospectiva de un nuevo criterio en materia tributaria podría suponer —y resalto lo de podría, porque me temo que este nuevo enfoque obligará a un análisis casuístico— una vulneración del derecho de propiedad reconocido en el artículo 33 de nuestra Constitución cuando pone de manifiesto la falta de previsibilidad de la ley que autoriza la injerencia en este derecho, sobre todo si la falta de previsibilidad resulta en una mayor carga, en una mayor onerosidad.

El derecho de propiedad viene recogido en el artículo 17.1 de la Carta de Derechos Fundamentales en los siguiente términos:

 “Toda persona tiene derecho a disfrutar de la propiedad de sus bienes adquiridos legalmente, a usarlos, a disponer de ellos y a legarlos. Nadie puede ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública, en los casos y condiciones previstos en la ley y a cambio, en un tiempo razonable, de una justa indemnización por su pérdida. El uso de los bienes podrá regularse por ley en la medida que resulte necesario para el interés general”.

Recuerda mucho su literalidad a la del artículo 1 del Protocolo adicional al Convenio de Roma:

“Toda persona física o jurídica tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional.

Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que tienen los Estados de dictar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas”.

En interpretación de de este último precepto y, en particular, de la exigencia de previsibilidad que debe cumplir la ley que autoriza la exigencia en el derecho de la propiedad, el Tribunal de Estrasburgo ha afirmado que “la labor de los tribunales supremos para asegurar la aplicación uniforme y coherente de la ley es muy relevante a estos efectos (v., mutatis mutandi, Tudor Tudor c. Rumanía, n.º 21911/03, apdos. 29-30, y Ștefӑnicӑ y otros, c. Rumanía, n.º 38155/02, apdos. 36-37)”, lo que impediría sostener que todo pronunciamiento del Tribunal Supremo que resuelva una duda interpretativa, o que cambie de criterio, deba quedar automáticamente desprovisto de eficacia retrospectiva. Pero el Tribunal de Estrasburgo también ha afirmado que “la insuficiencia en dar cumplimiento a esta tarea [interpretativa] por un tribunal supremo puede producir consecuencias incompatibles, entre otros, con los requisitos del art. 1 del Protocolo n.º 1”. Así, en Serkov c. Ucrania (STEDH de 7.7.2011, apdos. 35 y ss.) entendió que dotar de eficacia retrospectiva a un cambio de criterio jurisprudencial incumplía el requisito de previsibilidad de la ley tributaria, con vulneración del derecho de propiedad, en un caso en el que había transcurrido menos de un año desde la sentencia que fijó el criterio anterior. Y en  Shichokin c. Ucrania (STEDH de 14.10.2010, apdo. 53) concluyó que el estado general de la ley tributaria no era satisfactorio —esta vez al de verdad ecuánime e imparcial juicio suyo— por “la falta de la claridad y precisión requeridas por el derecho interno”, que había llevado en el caso a interpretaciones judiciales divergentes sobre uno de los elementos esenciales del tributo.

Bajo este otro prisma —el de valorar si la eficacia retrospectiva del cambio de criterio interpretativo es compatible con el derecho de propiedad— el principio de confianza legítima (la existencia de un acto de la propia Administración que incitó al ciudadano a actuar en un determinado sentido que resulta ser contrario al de la nueva interpretación de la ley) podría ser un síntoma —muy relevante y puede que quizá concluyente por sí solo— de la falta de previsibilidad o de calidad de la ley que autoriza la injerencia en el derecho de propiedad. Pero podría también haber otros. Por ejemplo, la circunstancia de que el nuevo criterio interpretativo exija cambios legislativos que posibiliten su aplicación en la práctica, por no estar adaptados los modelos de autoliquidación del impuesto a la nueva interpretación. O, por ejemplo, el hecho mismo de que haya habido vaivenes interpretativos, o diversidad de pareceres en los órganos jurisdiccionales o en los tribunales económico-administrativos sobre la cuestión. O la necesidad de que, ante la existencia de interpretaciones contradictorias, se haya considerado necesario introducir una reforma normativa con supuestos efectos aclaratorios para despejar cualquier duda sobre la cuestión.

Ante algunos de estos síntomas de esa falta de calidad (de previsibilidad) de la ley tributaria, no cabe descartar que la jurisprudencia europea, como ya ha hecho en algún caso, considere que la eficacia retrospectiva del cambio de criterio produce una vulneración del derecho de propiedad. 

c) La remisión interpretativa a los tratados internacionales por el artículo 10.2 de nuestra Constitución y las implicaciones de la necesaria interpretación uniforme del derecho de la Unión

En la Constitución española (art. 10.2) hay una remisión a los tratados y acuerdos internacionales  ratificados por España para la interpretación de los derechos fundamentales y las libertades que la Constitución reconoce. La jurisprudencia ha entendido que esa interpretación conforme se extiende a todos los derechos y libertades reconocidos en el título primero, entre los que se encuentra también el derecho de propiedad.

Interpretado el artículo 33 de la Constitución española, por tanto, a la luz de ese tratado internacional que es el Convenio Europeo de Derecho Humanos, y de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo sobre el artículo 1 de su protocolo adicional, un entendimiento maximalista de la eficacia retrospectiva de los cambios de criterio interpretativo que afectan a la obligación tributaria, al deber de contribuir, y que no buscara ponerle límites en casos concretos, podría suponer una infracción del requisito de ley previsible que ese Tribunal exige para toda injerencia (también la tributaria) en el derecho de la propiedad. Y como el artículo 52.3 de la Carta dispone que los derechos contenidos en ella tendrán un sentido y alcance equivalente a los correlativos garantizados por el Convenio, tampoco cabe duda de que la vulneración del artículo 1 del Protocolo del Convenio conllevaría igualmente la del artículo 17.1 de la Carta.

Y si esto ofreciere alguna duda, ¿no podría interpelarse al Tribunal de Justicia de la Unión Europea para que facilite su interpretación? Cierto es que el artículo 51.1 de la Carta aclara que sus disposiciones están dirigidas a las instituciones y órganos de la Unión, respetando el principio de subsidiariedad, así como a los Estados miembros “únicamente cuando apliquen el Derecho de la Unión”. Pero, sobre la base de la doctrina Dzodzi, en su sentencia de 11 de diciembre de 2007, asunto C-280/06, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea afirmó su competencia para pronunciarse sobre la interpretación del artículo 81 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, y de los principios del derecho comunitario, por la sola razón de que el precepto aplicable bajo la normativa interna a un contexto puramente nacional disponía que “la interpretación de las disposiciones contenidas en este título se realizará con arreglo a los principios del ordenamiento jurídico de las Comunidades Europeas en materia de competencia”. Como nuestro propio Tribunal Constitucional (STC 36/1991, de 14 de febrero) ya ha dejado claro que el artículo 10.2 de la Constitución establece «una conexión entre nuestro propio sistema de derechos fundamentales y libertades, de un lado, y los Convenios y Tratados Internacionales sobre las mismas materias en los que sea parte España, de otro» de forma que «obliga a interpretar los correspondientes preceptos de ésta de acuerdo con el contenido de dichos Tratados o Convenios, de modo que en la práctica este contenido se convierte en cierto modo en el contenido constitucionalmente declarado de los derechos y libertades que enuncia el capítulo segundo del Título I de nuestra constitución», parecería que estamos ante una vinculación entre derecho nacional y derecho de la Unión similar a la que propició que el Tribunal de Justicia afirmara su competencia en aquel otro caso C-280/06.

Teniendo en cuenta la remisión interpretativa del propio texto constitucional a los tratados internacionales, y teniendo en cuenta que la Carta tiene el mismo valor jurídico que los tratados (art. 6 TUE), la respuesta a esa pregunta que antes hacía podría adoptar esa forma inquisitiva de toda tesis atrevida cuando se somete a falsación: ¿Y por qué no?  

Cierto es que esta ensoñación mía puede ser fuente de otras muchas (tributarias o no). Podría llegar a soñar, por ejemplo, con una respuesta diferente a la recibida hasta la fecha en todos aquellos casos, y son unos cuantos, en que mi siempre ecuánime e imparcial juicio ha apreciado que nuestra jurisprudencia constitucional es más complaciente que la europea con las injerencias del poder en un determinado derecho fundamental. Pero como tanto sueño puede no ser saludable, quedaré eternamente agradecida a todos aquellos de Uds. que, llevando a término la falsación a la que antes me refería, descubran y compartan los argumentos que permitan convencerme de que mi juicio —tan ecuánime e imparcial, siempre él— resulta desacertado; de que el puente que la doctrina Dzodzi tiende hasta el Tribunal de Justicia de la Unión, no es tan largo, ni tan ancho.

En el ínterin, si me lo permiten, seguiremos soñando.