Herencias y donaciones de Bitcoins.

Años atrás, seguramente, influido por el impacto del dichoso COVID-19, abordé el tema de las denominadas «herencias digitales» (aquí) si bien, parece que, apenas suscita algún interés salvo algún colega y amigo de profesión. Me sorprende la escasa o nula preocupación por esta cuestión y tengo la sensación de que, más allá de seguir eludiendo las consecuencias de la muerte, por supuesto, existe una falta de conciencia sobre el eventual valor patrimonial de sus activos o elementos digitales y/o una indiferencia sobre el destino de los mismos.

Intuyo que nuestro inconsciente y/o nuestro subyacente humano necesita llevar lo finito y la propia muerte al ámbito digital. Estoy convencido que existe un verdadero anhelo interior de que ese entorno virtual más allá de nuestros límites físicos, para ser vivible, contenga algunos rasgos esenciales de nuestra condición humana y existencia como ser vivo, en definitiva, que sea más «natural».

Sea como sea, lo cierto es que, a medida que van transcurriendo los años, cada vez cobra mayor importancia ese teórico «capital» o valor patrimonial acumulado a lo largo de nuestro devenir cotidiano, en el ámbito digital. Especialmente eso es así, tras la consolidación de Bitcoin y la proliferación de criptoactivos, bien sean en forma de monedas virtuales como en tokens o fichas criptográficas. Pues bien, ante la extensión del número de titulares y poseedores de activos digitales, deberíamos preguntarnos qué sucederá con estos activos cuando su titular muera o fallezca.

Es más, aparte de la transmisión lucrativa en virtud del fallecimiento (mortis causa) del titular del patrimonio digital, cabe también la opción de transmitir, en vida, gratuitamente elementos patrimoniales por mera voluntad de su titular, es decir, mediante donaciones (transmisiones inter vivos). Ambos son los hechos imponibles básicos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Pues bien, sorprende que, actualmente, apenas existen respuestas administrativas o contestaciones que aborde cómo deben tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las transmisiones lucrativas (bien sea mortis causa o por actos inter vivos) de Bitcoins, monedas virtuales o cualquier modalidad de tokens.

Aparte de la Consulta 181/18, de 2 de julio, de la Direcció General de Tributs de la Generalitat de Catalunya y la cuestión nº18 del informe de 20 de diciembre de 2019 de la Dirección General de Tributos de la Junta de Andalucía en relación con la interpretación del artículo 33.Ter del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, no existe ningún pronunciamiento administrativo. Y los aquí mencionados, se limitan a refrendar lo esperado, de que la transmisión de Bitcoin y/u otros criptoactivos, en tanto elementos patrimoniales, es un hecho imponible del tributo y deberían formar parte de la base imponible sujeta a gravamen.

Ahora bien, como tuve ocasión de exponer recientemente, cuando analizamos este tipo de operaciones y nos adentramos en la configuración del tributo, encontramos una pléyade de cuestiones sin resolver y que, estoy convencido que, a futuro, darán lugar a múltiples controversias.

Sin ánimo de aburrir o agotar vuestra paciencia, permitidme que os apunte algunas de las cuestiones abiertas, para reflexionar conjuntamente y en voz alta.

Como bien sabéis el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA en virtud de lo establecido por el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de Financiación autonómica (de régimen común). Esta singularidad hace que aún sea más relevante la determinación del nexo físico de los criptoactivos, es decir, dónde los localizamos, no sólo para conocer si están sometidos al gravamen (ámbito territorial del impuesto) sino que, aparte debemos atender a la administración autonómica competente y la normativa específica que le corresponde.

Sabemos que, para los tributos estatales y las nuevas obligaciones de información (modelos 172, 173 y 721), se ha tomado como referencia o criterio para determinar la localización (sólo) de las monedas virtuales, la residencia fiscal del proveedor de servicios de custodia de las claves criptográficas. Quizás sea plausible aventurar que este mismo criterio debería seguirse en relación con la gestión del ISD, sin perjuicio de que el punto de conexión para la distribución competencial del tributo siga dependiendo de la residencia fiscal del causahabiente (adquisiciones mortis causa) o del beneficiario de la donación (donatario), conforme lo previsto en el artículo 32.2 de la LOFCA.

Apenas existen dudas cuando todas las partes (donante y donatario, así como causahabiente y herederos/legatarios) son residentes en España y los criptoactivos los localizamos en España, no obstante, las dudas asoman cuando los elementos digitales los situamos, a efectos fiscales, en el extranjero (y, por tanto, susceptibles de estar sometidos a gravamen en otro territorio o jurisdicción) y/o además alguna de las partes no son residentes fiscales en España (de tal forma que, entran en juego las reglas de declaración-liquidación según obligación real o personal).

Ahora bien, estos problemas se complican al tener presente cuestiones conexas derivadas de las singular operativa de Bitcoin y los criptoactivos.

Como la mayoría ya conoceréis, la titularidad de este tipo de activos digitales pasa por el control de las claves criptográficas que nos acreditan como propietarios y nos faculta su disposición. Puede suceder que optemos por la custodia y control de las claves criptográficas mediante dispositivos electrónicos físicos que nos dan ese acceso a la red, esto es, los denominados, monederos físicos o fríos (cold wallets) o bien, que optemos por contratar este servicio a un tercero (monederos en línea o hot wallets). Si bien existe una casuística muy variada, creo que, a grandes rasgos, estas son las dos opciones más habituales.

En cualquier caso, lo relevante es que, para disponer y operar con los criptoactivos necesitamos acceder a la red a través de una «puerta», bien sea un elemento físico (un dispositivo similar a un usb) o accediendo con una clave de usuario y oportuna contraseña a una aplicación o plataforma digital.

Pues bien, según el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que, en las adquisiciones por causa de muerte el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios y en las transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. Por tanto, un elemento fundamental será la concreción de la fecha en que se entiende producido el hecho imponible dimanante del tributo.

Pensemos ahora en una persona que tiene 4 Bitcoin, 2 de ellos vía un dispositivo físico y otros 2 en una plataforma digital (por ejemplo, Coinbase o Bit2Me). Supongamos que dona sus Bitcoins mediante la entrega del dispositivo y de las claves de acceso. ¿Cuándo se produce el devengo del Impuesto? ¿Cuándo se efectúa la entrega en mano el dispositivo físico o las claves de acceso a la plataforma? ¿Cuándo el adquirente accede a la red o se conecta, aunque sólo sea para verificar la existencia y el valor de las monedas virtuales? ¿Cuándo cambia las claves de seguridad? ¿Cuándo el beneficiario opera o cambia la titularidad de los Bitcoin?

Recordemos que el devengo del tributo no sólo implica el nacimiento de la obligación tributaria, sino que es esencial para establecer los elementos esenciales del tributo (normativa aplicable, competencia tributaria, valoración de los bienes, dies a quo del cómputo de la prescripción, etc.).

Como apuntaba, si atendemos a la especial singularidad de la operativa, parecería que cuando facilitamos el elemento esencial para el «acceso» a la red y disponer de los criptoactivos (bien sea entrega en mano del dispositivo físico o de las claves de usuario y contraseña a la plataforma), el beneficiario ya está «en posesión» de los criptoactivos. Ahora bien, este criterio es cuestionable pues, puede suceder que, la mera entrega del dispositivo físico no sea suficiente para disponer de las monedas o que, facilitar las claves de usuario/contraseña a una persona no impide que, el transmitente, siquiera sea temporalmente, retenga la posesión sobre los activos.

Lo cierto es que esta existencia de distintos momentos o hitos temporales hasta la efectiva disposición plena de las monedas virtuales complican la determinación del devengo y, por tanto, la liquidación del gravamen correspondiente.

Ante esta incertidumbre, conviene tener presente las presunciones del artículo 4 de la Ley, según las cuales cabría entender que se ha producido una donación si se da una disminución patrimonial en una persona y, de forma simultánea o posterior, se da un incremento patrimonial en un familiar directo, heredero o legatario. Debe recordarse que, conforme la normativa y doctrina administrativa vigente, la transmisión lucrativa de criptoactivos está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), trasladando a este tributo la duda sobre el momento en que cuando se entiende producida la tradición plena (traditio) de las monedas o tokens.

Otra de las cuestiones que traerá consigo ríos de tinta (aparte de posibles conflictos familiares) es la atribución de la titularidad o la individualización del patrimonio, sobre todo, en las herencias y legados. Es decir, ¿a quién le pertenece propiamente dichos criptoactivos?

Según el artículo 9 de la Ley 29/1987, en el caso de las transmisiones «mortis causa» (sucesiones), con carácter general, la base imponible del Impuesto toma como referencia el valor del caudal hereditario del fallecido.

Aunque resulta pacífico pensar que, a priori, los criptoactivos serían bienes o derechos que se integran en la masa hereditaria y, por tanto, formar parte de la base del tributo, la cuestión es que, en qué medida y cómo acreditamos titularidad y valor.

Otra de las singularidades de la operativa de los criptoactivos es que, con carácter general, con independencia de los pactos o acuerdos previos, la titularidad de las claves suele ser individual. Es decir, no existen «cuentas conjuntas» o «cotitularidades» como sucede en la operativa bancaria tradicional y que permitan atribuir de forma proporcional la titularidad y los frutos a diversas personas.

En cambio, no es tan infrecuente que los fondos de origen de la inversión en criptoactivos provengan de alguna cuenta bancaria con titularidad compartida sin que exista un animus donandi por la parte o partes que no figura en los registros, sino que, subsiste el acuerdo tácito o implícito entre las partes en compartir propiedad y resultados futuros, de forma similar a la participación en los fondos originarios. El problema es acreditar la existencia de esta comunidad de bienes tácita o primigenia.

Añadamos una complejidad adicional con la diversidad de regímenes matrimoniales en nuestro país y, en especial, en el régimen establecido en el ordenamiento civil común. Así, en los matrimonios sujetos al régimen de sociedad de gananciales, cabría presumir que los Bitcoin y los criptoactivos que se tuvieren son comunes, salvo que pudiera acreditarse que son previos al propio matrimonio y/o privativos conforme los previsto en el artículo 1346 del Código Civil.

Como vemos, estas cuestiones previas no sólo afectan para conocer el inventario o caudal hereditario del fallecido, sino que inciden en las reglas para determinar la porción individual neta de cada uno de los llamados a la herencia, es decir, el valor de las legítimas, de los derechos viudales, legados, repartos, etc., aparte de otros elementos adicionales como el cálculo del ajuar familiar (artículo 15 de la Ley 29/1987).

Me surgen muchas preguntas y cuestiones adicionales, como la afectación de las monedas virtuales a un negocio individual o alguna cuestión tan novedosa como si la titularidad de tokens representativos del capital social de una empresa (equity tokens) pudiera dar derecho a la aplicación de los beneficios de empresa familiar (reducciones en cuota), siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos previstos en las normativas vigentes. Quiero pensar que así es, no obstante, la duda sobrevuela.

Para ir concluyendo este brevísimo repaso de cuestiones abiertas, desearía dejar un último apunte sobre una de las situaciones más peculiares que se puede producir y, no por ello, menos probable (como ya he conocido).

Supongamos Juan Español, persona de orden y dócil, alguien que se creyó la mandanga esta del Estado del Bienestar y que, puntualmente, venía declarando las rentas y su patrimonio en monedas virtuales. En total, tenía ahorrado en monedas virtuales unos cientos de miles de euros. La cuestión es que, como buen latino, no hizo testamento ni pensó en su muerte, confiando en que su mujer e hijos, harían el reparto con paz y serenidad. Es más, como detalle, ni les explicó lo de las monedas virtuales ni les dejó las claves, ya se lo encontrarían cuando muriese. Era una sorpresa. Y murió. Y, al hoyo se fue, portando consigo las claves de acceso para disponer de las monedas o el dichoso dispositivo.

La pregunta que aflora es si dichas monedas virtuales deberían formar parte o no de la base imponible del Impuesto. Aunque conformaban el patrimonio previo (y declarado) del causante, ahora bien, la imposibilidad de acceder a las mismas, no permiten hablar de que opera una verdadera transmisión. En todo caso, sitúa a los llamados a la herencia en la difícil tesitura de probar un hecho negativo, de que no conocen o tienen acceso o poder de disposición sobre el citado patrimonio digital.

A este respecto, conviene recordar que tanto la definición de la base imponible del Impuesto como el concepto de transmisión (hecho imponible) exigen que exista una efectiva adquisición, es decir, un desplazamiento patrimonial (un aumento del patrimonio de forma simultánea y proporcional a la reducción del transmitente) que es la manifestación de capacidad económica sujeta a gravamen. Ahora bien, esto que resulta tan fácil de entender desde un punto de vista teórico, no siempre es tan sencillo de explicar a la Administración tributaria competente.

En definitiva, por no cansarles más. Si disponen de un patrimonio digital, insisto en que convendría pensar en el mismo. Bien sea para que los suyos dispongan y gocen del mismo o, alternativamente, para legarles un amargo recuerdo. Es su decisión.