Reflexiones tributarias otoñales para cuando el hoy ya no es todavía

Es muy sano, me parece a mí, elevar a rituales purificadores algunas costumbres. Yo los tengo para todas las estaciones del año. Y el del otoño —el paseo otoñal de Rascafría al Puente del Perdón— es uno de mis favoritos. Con el camino alfombrado de hojas doradas y los chopos también engalanados de amarillo para la ocasión, una siempre echa de menos un par de zapatos rojos, unas trenzas con lacitos y el vestidito azul, para hacer juego con el remedo de aquella coreografía y de la consabida canción que pugna por escaparse, en un ataque reprimido de travesura infantil, en cualquier recodo del camino.

Quizá este entorno podría haberme inspirado (Follow the yellow brick road!) un cuento no tributario del pasado que no sé si querría contar a mis nietecillos del futuro. Un cuento con tres personajes (un espantapájaros, un hombre de hojalata y un león temeroso) que no serían de mucha ayuda a la protagonista (una niña con zapatos y lazos rojos, como la del cuento tradicional, pero con el vestido del color de la flor de la gualda) hasta que cada uno de ellos recuperara, respectivamente, su cerebro, corazón o valor perdidos. No lo ha hecho. Inspirarme, quiero decir. O, por ser más precisa, no lo ha hecho con la fuerza suficiente para que, no siendo tributario el cuento, me apetezca escribirlo y compartirlo con Uds.

Así que he buscado inspiración tributaria en el sentimiento que siempre me deja el ritual otoñal: la consciencia de la importancia del ahora presente. Una consciencia que puede rezumar melancolía, como en aquellos versos de Mario Benedetti —aprovechemos el otoño / antes de que el invierno nos escombre; aprovechemos el otoño / antes de que el futuro se congele—, o que puede rezumar esperanza, como en ese verso machadiano de reciente y mediático recuerdo —hoy es siempre todavía—.

En mi lectura personal de este último, me gusta especialmente la llamada que hace a la responsabilidad con el tiempo que nos ha sido dado, a su disfrute pensando no solo en el hoy, sino en los cambios que el hoy puede procurar en el mañana. Y no me gusta nada —claro está— el hecho de que se haga desvanecer esa esperanza en quienes, asumiendo esa responsabilidad —adoptando hoy los cambios que llevan aparejadas las consecuencias que hacen posible un mejor mañana—, ven que a posteriori se cambian las relaciones de causalidad preestablecidas entre los actos de su presente y sus consecuencias futuras.

Así que sí, señores, les voy a hablar de una cosa tan otoñal como la retroactividad en materia tributaria: su dogmática tradicional y sus limitaciones para dar respuesta satisfactoria a la problemática que generan los cambios normativos, entendiendo por cambios normativos todo aquello que impide, a la hora de adoptar nuestras decisiones, que nuestro hoy sea siempre todavía.

La dogmática tradicional sobre la retroactividad en materia tributaria

En la dogmática tradicional, la retroactividad es un análisis que se proyecta sobre las normas del ordenamiento jurídico y que trata de preservar la seguridad jurídica, entendida fundamentalmente como previsibilidad sobre el derecho aplicable. No olvidemos así que el derecho, entendido como ordenamiento jurídico positivo, surge precisamente para dar respuesta a la doble necesidad de que el individuo pueda conocer las consecuencias de sus actuaciones frente a las de los demás y pueda confiar, con ello, en que esas actuaciones serán objeto de protección si se conforman a lo que prescriben las reglas jurídicas aplicables. 

Pues bien, los puntos esenciales de la dogmática general sobre la retroactividad en materia tributaria pueden resumirse en los tres siguientes.

Primero. Que la regla general en derecho según la cual las normas jurídicas carecen de efecto retroactivo, salvo que expresamente se disponga otra cosa (art. 2.3 CC), se encuentra recogida en materia tributaria en el artículo 10.2 de la LGT, según el cual, salvo disposición en contrario, las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo devengo se produzca, si son instantáneos, o cuyo período impositivo se inicie, si son periódicos, a partir de su entrada en vigor.

Segundo. Que aunque la materia tributaria no se encuentra entre aquellas para las que está vedada la posibilidad de exceptuar esta regla general de irretroactividad (a saber, normas sancionadoras no favorables y restrictivas de derechos individuales ex art. 9.3. CE, o leyes penales, excepcionales o de ámbito temporal ex art. 4.2 CC), la capacidad que tiene el legislador para excluirla no es ilimitada, sino que se encuentra restringida por las exigencias que dimanan de los principios de capacidad económica y, sobre todo, seguridad jurídica. En este sentido, se ha abordado la cuestión de la retroactividad de la norma tributaria apelando a la doctrina de los grados de retroactividad y se ha entendido así que la retroactividad auténtica (que pretende anudar efectos jurídicos a situaciones de hecho producidas y consumadas antes de la entrada en vigor de la ley) está generalmente prohibida y que la posibilidad de una retroactividad no auténtica o de grado medio, en la que la ley incide en situaciones no concluidas, hay que analizarla ponderando la previsibilidad de la medida, su envergadura y su justificación en eventuales razones extrafiscales o fiscales, especialmente ante exigencias cualificadas de interés general. En función de la ponderación de estos criterios, en algunos casos de retroactividad de grado medio (SSTC 182/1997 o 126/1987) nuestro TC ha admitido el efecto retroactivo de la norma tributaria, mientras que en otros (SSTC 173/1996 o 234/2001) lo ha rechazado.

Tercero. Que cuando se trata de normas del derecho tributario sancionador, o normas que establecen recargos, es obligatoria su aplicación retroactiva en lo favorable e irretroactiva en lo desfavorable.

Limitaciones de la dogmática tradicional para garantizar la seguridad jurídica en el ordenamiento tributario

Pues bien, una vez recordada cuál es la dogmática tradicional sobre la retroactividad en materia tributaria, son tres sus limitaciones para garantizar que el hoy sea siempre todavía en el ordenamiento tributario.

La primera limitación es propia del ordenamiento tributario y trae origen de la trampa dogmática que, por comparación con la del artículo 2.3 del CC, esconde la regla general del artículo 10.2 de la LGT: que en nuestra parcela del ordenamiento la retroactividad o irretroactividad de una norma no es una calificación que responda al contraste entre el momento de realización de su presupuesto de hecho y el momento en que esta entra en vigor, sino a otro distinto: el que existe entre el momento de su entrada en vigor y la realización del hecho imponible o devengo del tributo al que se refiera la norma.

Esto, a mi juicio, plantea dos problemas.

El  primero, que la distinción en la que se basa la diferente solución normativa (tributos instantáneos vs. periódicos) en función de cuándo se entienda realizado el presupuesto de la única norma que el legislador parece considerar importante para apreciar si existe o no retroactividad (esto es, la norma que determina el devengo del impuesto), es puramente teórica o doctrinal y puede, como toda construcción teórica o doctrinal, ofrecer dudas en su proyección a casos concretos. Por ello, las respuestas que, en aplicación de esta «trampa dogmática» del artículo 10.2 de la LGT, se asocian automáticamente a una clasificación doctrinal que puede ser controvertida no siempre resultan satisfactorias en términos de seguridad jurídica; no siempre resultan satisfactorias para garantizar que mi hoy sea siempre todavía. 

El segundo, que el quantum de la obligación tributaria depende de otras muchas normas adicionales a la que regula la realización del hecho imponible y el presupuesto de hecho de cada una de ellas no tiene por qué coincidir con el de esta última. Si el presupuesto de hecho de esas otras normas ya se había realizado cuando la ley reguladora del tributo entró en vigor, el hoy del momento de la entrada en vigor de esas normas no es ya un todavía para su aplicación, puesto que tal posible aplicación ya habrá precluido, por mucho que el tributo regulado por la ley que contiene todas esas normas sea instantáneo y que la entrada en vigor de esa ley sea anterior a su devengo. Si la voluntad democrática sobre el quantum del tributo se encarna en el conjunto de normas que la regulan, habrá de convenirse que resultará contraria a esa voluntad la exigencia del tributo en condiciones que han hecho imposible la aplicación de algunas de esas normas. 

La segunda limitación trae origen de la propia configuración de la retroactividad como una construcción dogmática que se proyecta sobre los cambios normativos; que se enmarca en el control del margen de creación normativa que corresponde a los órganos a los que constitucionalmente se atribuyen facultades de normación. Esto es, la construcción dogmática acerca de los límites de la retroactividad de las normas trata de garantizar la seguridad jurídica en el control a la capacidad creadora del Poder Legislativo, para las disposiciones de carácter legal, y a la del Poder Ejecutivo, cuando se trata de disposiciones de naturaleza reglamentaria. Sin embargo, para que los contribuyentes podamos confiar en que el hoy sigue siendo todavía cuando adoptamos decisiones económicas, necesitamos que la vertiente creativa inherente a la interpretación y aplicación del derecho también se vea de alguna forma limitada; que la regla general que atribuye eficacia retrospectiva a los cambios de criterio (doctrinales o jurisprudenciales) y que afirma, como si de un mantra se tratara, que el cambio de criterio “hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía” —entre otras, SSTC 95/1993, de 27 de abril, ES:TC:1993:95; 16/2015, de 16 de marzo, ES:TC:2015:16; 34/2015, de 9 de abril, ES:TC:2015:34; 35/2015, de 9 de abril, ES:TC:2015:35; 36/2015, de 9 de abril, ES:TC:2015:36; o 53/2015, de 24 de abril, ES:TC:2015:53— no sea una regla absoluta, sino que pueda ser exceptuada, en determinados casos, en aras de la seguridad jurídica.

La necesidad de revisitar el carácter absoluto de este mantra en materia tributaria ya ha sido postulada desde diversos foros. Por ejemplo, desde la Fundación FIDE en noviembre de 2022 (Los efectos temporales de la fijación y cambios de criterios interpretativos en materia tributaria) o desde el Consejo de Defensa del Contribuyente en septiembre de 2023 (Informe sobre los efectos temporales de la jurisprudencia).

Algunos tribunales llevan tiempo también haciéndose eco de esa necesidad, que han tratado de encauzar a través del  principio de confianza legítima mencionado en el artículo 3.1 e) de la LRJSP.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1006/2018, de 13 de junio de 2018 afirmó que tal principio se quebraría si la Administración pudiera exigir el tributo “en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable”. Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016) consideró manifiestamente contradictorio con ese principio que, en un contexto de generalización del sistema de autoliquidación, “un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”. También las resoluciones del TEAC de 23 de marzo de 2022 (R.G. 00-04189-2019) y de 23 de junio de 2022 (R.G. 00-01539-2020), que reiteran el criterio de la previa de 11 de junio de 2020 (R.G. 00-01483-2017), excluyen de plano la retroactividad del cambio de criterio no ya solo administrativo sino también jurisprudencial desfavorable al contribuyente. Afirman así que un cambio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia del Tribunal Supremo “que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica”.

Dicho esto, aunque todos estos pronunciamientos resultan favorables a los contribuyentes, no ofrecen a mi juicio una respuesta plenamente satisfactoria a la problemática que plantean los efectos temporales del cambio de criterio para los contribuyentes. Así, por ejemplo, la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2022 entiende que la fecha a la que hay que atender para valorar si el cambio de criterio tiene un efecto retrospectivo es el de la exigibilidad de la obligación tributaria, cuando, a mi juicio, y en función del caso, debería admitirse la posibilidad de situarlo en el momento en que se adoptó la decisión económica con incidencia en la obligación tributaria (o sea, en un momento que puede incluso ser anterior no ya al de exigibilidad, sino al del propio devengo). Y el Tribunal Supremo, en su sentencia de 1 de marzo de 2022 (rec. 3942/2020), aparte de excluir la aplicación del principio de confianza legítima respecto de “periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del TEAC”, parece limitar la eficacia de este principio a los casos en los que quiebra la doctrina de los actos propios cuando afirma que “aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable (…) tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial, y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en los que sea de aplicación”.

A mi juicio, los límites a la proyección retrospectiva de los cambios de criterio deben buscarse a partir de lo exigido para que las injerencias del poder en los derechos individuales de los ciudadanos resulten admisibles en un Estado de Derecho; en concreto, en la exigencia de que esa injerencia venga establecida en una ley que sea previsible. En este sentido, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ya ha tenido ocasión de recordar a España en varias ocasiones que esa regla general según la cual la interpretación de la norma hace decir a la norma lo que esta desde el principio decía, debe quedar exceptuada cuando la proyección retrospectiva de esa nueva interpretación supone una vulneración de derechos fundamentales, como puede ser el derecho a un proceso equitativo (STEDH de 26.5.2020, Gil Sanjuan c. España, CE:ECHR:2020:0526JUD004829715, apdo. 45) o como puede ser también, en lo que ahora interesa, el derecho de propiedad (SSTEDH de 19.1.2023, Domenech Aradilla and Rodríguez González c. España, CE:ECHR:2023:0119JUD003266719, apdos. 97, 100-102; 26.1.2023, Valverde Digon c. España, CE:ECHR:2023:0126JUD002238619, apdos. 71 y 72).

Estas llamadas de atención con origen en Estrasburgo apuntan —quizá— a otro enfoque más amplio que el de la confianza legítima: al análisis de la previsibilidad de la ley que autoriza la injerencia en el derecho individual concernido, sea este el derecho a un proceso equitativo cuando se trata de cuestiones formales, sea el derecho de propiedad cuando se trata de cuestiones de derecho tributario material. La aplicación retrospectiva de un nuevo criterio en materia tributaria podría suponer, por tanto, una vulneración del derecho de propiedad reconocido en el artículo 1 del Protocolo n.º 1 del CEDH cuando pone de manifiesto la falta de calidad de la ley que autoriza la injerencia en este derecho (v. gr. SSTEDH de 7.7.2011, Serkov c. Ucrania, apdos. 33 a 42; 14.10.2010, Shichokin c. Ucrania, apdos. 51-58).

Bajo este otro prisma, el principio de confianza legítima (la existencia de un acto de la propia Administración que incitó al ciudadano a actuar en un determinado sentido que resulta ser contrario al de la nueva interpretación de la ley) sería un síntoma —muy relevante y probablemente concluyente por sí solo— de esa falta de previsibilidad o de calidad de la ley. Pero podría haber otros; los hay, de hecho, en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Por ejemplo, el hecho mismo de que haya habido vaivenes interpretativos, o diversidad de pareceres en los órganos jurisdiccionales, sobre la cuestión. O, por ejemplo, la circunstancia de que el nuevo criterio interpretativo exija cambios legislativos que posibiliten su aplicación en la práctica, por no estar adaptados los modelos de autoliquidación del impuesto a la nueva interpretación. 

Solo con este análisis de la previsibilidad de la ley será posible, me parece a mí, que los ciudadanos puedan mantener la esperanza de que su hoy sigue siendo todavía cuando toman decisiones económicas con impacto fiscal. 

La tercera y última limitación, muy presente en el ordenamiento tributario, surge cuando el todavía que sigue siendo hoy resulta excesivamente corto para dotar de esperanza al presente. En román paladino: cuando el margen de adaptación al cambio normativo futuro resulta manifiestamente insuficiente. 

En este sentido, debemos recordar que la seguridad jurídica, garantizada por el artículo 9.3 de la Constitución, exige al legislador que procure “que acerca de la materia sobre la que legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse” (STC 46/1990, de 15 de marzo) y “protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles” (SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 182/1997, de 28 de octubre).

Por su parte, la jurisprudencia europea también ha insistido en que la seguridad jurídica exige “por una parte, que las normas de Derecho sean claras y precisas y, por otra, que su aplicación sea previsible para los justiciables” (SSTJUE de 11.9.2019, C-676/17, apdo. 50; de 5.2.1996, C‑63/93, apdo. 20; de 10.9.2009, C‑201/08, apdo 46. y de 11.6.2015, C‑98/14, apdo. 77). Ahora bien, la jurisprudencia europea va más allá: entiende que puede producirse una infracción de la seguridad jurídica no solo por normas con efecto retroactivo sino también por normas que, siendo claramente irretroactivas, no han ofrecido a los ciudadanos la posibilidad de adaptación al cambio normativo.

Ha afirmado así que, aunque como regla general es “compatible con el Derecho de la Unión una norma jurídica nueva que se aplique a partir de la entrada en vigor del acto que la contiene” —sin régimen transitorio, por tanto, de ningún tipo—, en ocasiones sí “puede resultar necesaria la introducción de un régimen de este tipo, adaptado a las circunstancias” (STJUE 30.4.2020, C-184/19, apdo. 55), de forma que “el legislador nacional puede vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar, de modo repentino e imprevisible, una nueva ley que suprima un derecho del que hayan disfrutado hasta entonces los sujetos pasivos, sin dejarles el tiempo necesario para adaptarse y sin que el fin perseguido lo requiera (SSTJUE de 9.6.2016, C-332/14, apdo. 58; de 30.4.2020, C-184/19, apdo. 56). En concreto, se entiende que los contribuyentes “deben disponer de un período de adaptación, cuando la supresión del derecho de que hayan venido disfrutando les obligue a efectuar ajustes económicos consiguientes” (SSTJUE de 9.6.2016, C-332/14, apdo. 59; de 30.4.2020, C-184/19, apdo. 57). Por tanto, el legislador nacional puede llegar a vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar “de modo repentino e imprevisible”, una nueva ley que suprime un beneficio fiscal “sin dejar a los sujetos pasivos (…) el tiempo necesario para adaptarse a la nueva situación legislativa” (STJUE de 29.8.2004, C‑487/01 y C‑7/02, apdo. 7).

Hemos de recordar que, en un Estado de Derecho en el que las garantías de publicidad, transparencia y debate contradictorio que ofrece la tramitación parlamentaria de una ley no sean meros formalismos de infracción irrelevante, esa finalidad de conocimiento previo y adaptación al cambio normativo que reclama la jurisprudencia europea se puede alcanzar fácilmente con el propio proceso legislativo de elaboración de la ley. Así, nuestro propio Tribunal Constitucional llegó a atribuir a la tramitación parlamentaria “la virtud de poner sobre aviso, meses atrás, a los ciudadanos, permitiéndoles en aquel momento tomar conciencia (…) de «la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislación» (STC 197/1992, FJ 6.º in fine), dándoles la oportunidad de ajustar su propio comportamiento económico a las consecuencias fiscales derivadas del cambio legislativo que se anunciaba” (STC 182/1997)…

Como no quiero caer en la tentación de contar cuentos no tributarios y como quiero confiar en que el hoy aún siga siendo todavía también para nuestros poderes públicos, voy a hacer un ejercicio de confianza en que no se dotará de continuidad a ciertas formas de legislar que se pusieron de moda en la última legislatura. Si así no fuera, si esas modas siguieran causando furor entre la mayoría parlamentaria que nos hemos dado, habremos entonces de reclamar que el análisis de si el cambio normativo vulnera o no la seguridad jurídica sea mucho más garantista de lo que parece haber sido en la reciente sentencia del Tribunal Constitucional que confirma la constitucionalidad del Impuesto Temporal de Solidaridad sobre Grandes Fortunas.

Todo ello, claro está, si se quiere evitar que los ciudadanos se sientan víctimas de emboscadas legislativas, que les hurtan la posibilidad de que su hoy siga siendo todavía y que resultan absolutamente irreconciliables con la idea de lo que algunos entendemos que debe ser un Estado de Derecho. Una idea exigente, que considera que las formas y procedimientos que le son propios, lejos de constituir meros formalismos sin importancia, son un medio relevante de tender puentes entre las discrepancias y de derribar los muros que a veces las enquistan. Una idea romántica, sin duda, y algo naïf, tal vez, pero que moverá a no perder cabeza, corazón y valor a quienes saben que de ello dependerá que nuestro hoy siga siendo todavía por mucho tiempo más.