Entre el error y la condena

 

En no pocas ocasiones el derecho tributario lleva al límite las costuras de la unidad del ordenamiento jurídico que, como es sabido, se parcela en términos técnicos o, si se quiere, científicos, por razones de especialización.

Y en ese trance uno puede encontrarse ante situaciones como la descrita en la consulta de la Dirección General de Tributos (DGT), de 27 de mayo de 2020 (núm. V1650), en la que el consultante se pregunta si puede ser sancionado por presentar extemporáneamente (transcurrido el denominado periodo voluntario), una declaración del IRPF con resultado a su favor (esto es, a devolver), cuando de conformidad con las reglas establecidas en la ley del Impuesto, no estaba obligado a declararno tendrán que declarar…», dice el artículo 96.2 de la LIRPF). El motivo de esta exoneración consiste en que la obligación nacida con su devengo, que deriva de la realización continuada del hecho imponible a lo largo del año natural, en determinadas condiciones, se entiende cumplida con los pagos a cuenta, normalmente realizados por sus pagadores en forma de retenciones, sin perjuicio del derecho a la devolución del exceso sobre la cuota derivada de la normativa del tributo.

Estoy seguro de que muchos de ustedes, amables lectores, estarán pensando que si uno no está obligado a realizar una conducta, consumarla tarde no puede aparejar reproche, pues mal encaje tiene la sanción si voluntariamente se acomete con retraso aquello que uno no tiene el deber de hacer. De hecho, el artículo 179.3 de la LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias,  arranca con un significativo «Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria (ojo a la conjunción disyuntiva) o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas».

Pero también estoy convencido de que todos intuyen que este post, breve y meramente divulgativo, no tendría sentido si la respuesta fuera que, en efecto, ese retraso en la presentación de una autoliquidación que no es obligatoria no es susceptible de ser sancionado.

Y lo es. En apretada síntesis, la DGT toma como punto de partida la obligación general de declaración para todos los contribuyentes del IRPF y afirma que «[s]e determina una exención en la obligación de declarar para los contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 96.2 de la LIRPF.» Luego aclara que «los contribuyentes que cumplen las condiciones del artículo 96.2 de la LIRPF no están obligados a no declarar, sino que tienen el derecho de no declarar. Ello implica que en este caso no sea aplicable el artículo 119.3 de la LGT, puesto que se está en presencia de un derecho y no de una opción.»

Así, en el sentir de la DGT, «el artículo 96.2 de la LIRPF exime de la obligación de declarar a los contribuyentes que cumplan las condiciones de dicha disposición, pero, si el contribuyente decide declarar, no le exime del cumplimiento de los requisitos que conlleva la presentación de la declaración referidos en el artículo 97.1 de la LIRPF, entre los cuales se encuentra el cumplimiento de los plazos de presentación de la autoliquidación determinados por el Ministro de Hacienda. De forma que el derecho a no presentar la declaración se debe considerar en sus justos términos, esto es, una exención de la obligación de presentación de autoliquidación, pero no en modo alguno como un descargo en el cumplimiento del resto de las condiciones jurídicas que debe cumplir toda autoliquidación, entre las que se encuentra la presentación en el plazo fijado legalmente.»

Y por ese camino proceloso (cuyo orden he preferido alterar tratando de facilitar la exposición), se alcanza la conclusión de que la presentación de dicha autoliquidación extemporánea es sancionable, en aplicación del artículo 198.1 de la LGT, que establece una infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, en los casos en lo que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, propinando una multa por esta conducta concreta de 100 lereles (ex artículo 198.2 de la LGT); peccata minuta.

Ciertamente, termina la DGT recordando, en forma de anestesiante aviso a navegantes, que para que esta conducta sea sancionable, al margen del resto de los requisitos legalmente exigibles, debe concurrir el elemento subjetivo de la culpabilidad en el obligado tributario, en virtud de lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT que con una extraordinaria dilatación, dudosamente compatible con la taxatividad, señala que: «1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.», añadiendo para concluir una cláusula clásica del Centro directivo en la que manifiesta que la concurrencia del elemento subjetivo deberá ser valorado por la Administración tributaria gestora correspondiente.

Uno tiene la impresión de que, en este puzle aparentemente ordenado, algo no encaja. Verán, la infracción a la que se refiere la DGT está más bien pensada para los casos en los que, existiendo obligación de hacer, aunque no conlleve perjuicio para la Hacienda Pública, esta se cumple tarde (por ejemplo, la presentación de una autoliquidación con resultado a devolver estando obligado a ello por superar el umbral de la exoneración referida).

Creo que nos hallamos ante un paradigma del mala quia prohibitia (malo porque está prohibido), que afecta a infracciones que no resultan evidentes en el sentir social cuya incidencia en la teoría del error debería operar con mayor amplitud, habida cuenta de la forma en que la conducta está prohibida, lo que obviamente incide sobre la accesibilidad a su contenido

En la humilde opinión de un servidor, cuando no existe ese deber de hacer; es decir, no se ordena una prestación personal concreta (recuerden: «no tendrán que declarar…»), su cumplimiento tardío o extemporáneo no debería dar lugar a esa sanción, entre otras razones por la indeterminación del mandato, lo que debería excluir el reproche de culpabilidad como hace el artículo 179.3 de la LGT en su arranque, reproducido supra, por no hablar de lo injusto que resulta tratar de igual condición al que incumple un deber de hacer en el plazo establecido para ello que al que voluntariamente realiza una conducta a la que no venía obligado, aunque sea extemporáneamente.

Apurando el argumento podría afirmarse que el autor se ha comportado ejerciendo un derecho cuyo plazo es el de su prescripción, en tanto en cuanto no tenía obligación de hacerlo en otro anterior a su extinción, de suerte que cualquier interpretación de su conducta podría conducir a un error inevitable, considerando lo mucho que cuesta hallar razones para pensar en la antijuricidad de semejante situación jurídica y en las posibilidades de entenderla y esclarecerla, habida cuenta de que el error recae sobre una regla difícilmente accesible para la conciencia del autor al que no se le puede reprochar la lesión de una norma social que pueda calificarse como elemental, sino todo lo contrario.

Seguro que los penalistas, u otros juristas acostumbrados a estas excentricidades, encuentran alguna manera de desfacer el agravio que en estas líneas se esboza a brochazos y sin ánimo de exhaustividad ni exceso de rigores, impulsadas por provocar un debate saludable, como es propio del crispador que suscribe.

Invita la casa a tratar de construir un edificio argumental, sea a favor o en contra de la sanción, siempre que las críticas sean amigables, por si llegaran a leerlas mi madre o mi suegra, que aún piensan que entiendo algo de esto, cuando es evidente que no es así, como pone de relieve con severidad la contestación a la consulta objeto de estas líneas tan deslavazadas.

Total, por 100 lereles…

Un pensamiento en “Entre el error y la condena

  1. Juan Goñi

    No puedo estar más de acuerdo y me recuerda mucho a un caso vivido. Al prepararle la renta a un amigo, resulta que estaba dado de alta como profesional de la abogacía en el censo. Cuando se colegió, siguiendo las indicaciones del Colegio de abogados, presentó el alta censal, pero nunca ejerció por cuenta propia. Subsanamos el error presentando la baja censal dando las explicaciones oportunas. Pues bien, le sancionaron con 200 euros por presentar extemporáneamente la baja censal, tomando la AEAT como fecha límite un mes desde que se dio de alta en el censo, por una obligación que nunca existió.

    Obviamente recurrimos la sanción y, por fin, resolvieron a nuestro favor. Moraleja: ante la ausencia de una obligación tributaria no cabe su incumplimiento (pero en 2ª instancia oiga, antes pase usted por caja).

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