Envidia preventiva. Envidia curativa. Reflexiones al hilo de ciertas experiencias comparadas en materia antiabuso

Decía Borges que el tema de la envidia es muy español; que los españoles pensamos tanto en la envidia que hasta cuando queremos decir que algo es bueno, decimos que es envidiable.

Algo de razón no le falta y, si no, a ver cómo se explica el afán —tan característico de estas fechas— por hacernos con el mismo décimo de lotería que nuestros compañeros y conocidos más cercanos, no vaya a ser, no vaya a ser… Y es que todos sabemos que, igual que el óxido se come al hierro, así consume la envidia al envidioso y, precavidos como somos, no queremos pasar un mal rato.

Envidia preventiva, la llaman.

La que me corroe ahora es de otro tipo: de esa que lleva a pensar que en los campos ajenos la cosecha es siempre más abundante y la hierba más verde, siempre también. Y no es que esté especialmente orgullosa de esos pensamientos —eso de contar y recontar las bendiciones del otro sin agradecer las propias no parece muy sabio—, pero déjenme que les explique y ya me explican Uds. a mí luego si merezco indulgencia o no. 

Tomo como punto de partida que, en mi opinión, la aplicación de las normas antiabuso en nuestro país se ve aquejada por dos grandes males: el primero, la problemática aplicación indistinta que ha venido haciéndose de normas que, aunque comparten su pretensión de poner coto a planificaciones fiscales que se perciben contrarias al principio de capacidad económica, presentan un régimen jurídico muy diferente entre sí; el segundo, la interpretación que suele hacerse de las normas antiabuso de carácter general, completamente desapegada del significado que en nuestro lenguaje compartido tienen los conceptos que en ellas se utilizan. Si me apuran, podría añadir un tercero: el hecho de que en esa interpretación desapegada del significado de los conceptos que utiliza la norma antiabuso tampoco se sea excesivamente riguroso en la exigencia de los dos requisitos que, al menos en la jurisprudencia europea y desde Ermsland-Stärke, caracterizan al principio general antiabuso: por un lado, un elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener la ventaja prevista en una norma, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención; por otro, un elemento objetivo, consistente en la concurrencia de una serie de circunstancias objetivas, verificables por terceros, de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas en la norma aplicada, no se ha alcanzado el objetivo perseguido en ella, que queda así frustrado. Y, ya inmersos en la negatividad, podría añadir hasta un cuarto: que no se eleve cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando hay dudas, apuntadas por la doctrina científica y evidentes a la luz de la propia jurisprudencia europea, sobre si una concreta  normas antiabuso es compatible o no con el Derecho de la Unión.  

Pues bien, los campos ajenos que me han llamado la atención por lo abundante de sus cosechas y la intensidad de su verde en esta procelosa materia antiabuso son los cuatro siguientes: Canadá, Reino Unido, Noruega y Países Bajos. Y para ello, para despertar mi pelusilla, no me ha sido necesario realizar ningún estudio profundo de derecho comparado puesto que —Uds. ya saben— una sola buena noticia ajena basta por sí sola para generar suspicacias y resquemor cuando de envidiar se trata.

En Canadá, las buenas noticias ajenas llegaron de la mano de la publicación de una consulta pública —Modernizing and Strengthening the General Anti-Avoidance Rule, se titula el documento— que las autoridades canadienses lanzaron este año sobre la aplicación forense de su norma antiabuso general. Esa norma —por ponerles a Uds. en contexto— permite denegar el beneficio fiscal derivado de una “operación elusiva” (tax avoidance transaction) siempre que resulte en un mal uso (misuse) o abuso (abuse) de las normas aplicadas por el contribuyente. Y se entiende, a estos efectos, que una operación elusiva es aquella de la que deriva directa o indirectamente un beneficio fiscal, salvo que pueda razonablemente considerarse que se realizó o acordó principalmente por razones de buena fe (bona fide purposes) distintas a la obtención de ese beneficio.

Pues bien, de la consulta pública se desprende que en la aplicación de esa norma los tribunales canadienses dicen cosas como estas:

Primera. Que tal y como está construida la norma, una planificación fiscal que se enmarca en una operación realizada por razones no fiscales no puede calificarse como “operación elusiva”, con lo que en ella no hay que entrar a valorar si ha habido un mal uso o un abuso de las disposiciones aplicadas, ni se le pueda, por tanto, aplicar la norma antiabuso aunque se intuya que esas disposiciones han sido abusadas o mal aplicadas (Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, 2005, SCC 54; Swirsky v. The Queen (2012 TCC 73, affirmed 2014 FCA 36); McClarty Family Trust v The Queen, 2012 TCC 80; o Loblaw Financial Holding Inc. v. The Queen, 2018 TCC 182).

Segunda. Que en modo alguno puede calificarse como elusiva aquella operación en la que el contribuyente ha optado entre dos formas alternativas de estructurarla (Spruce Credit Union v. The Queen, 2012 TCC 357, affirmed 2014 FCA 143 o The Queen v. Canadian Pacific Ltd., 2001 FCA 398).

Tercera. Que aunque estemos en una operación elusiva (esto es, realizada principalmente por motivos fiscales), la norma antiabuso general no pretende denegar aquellas ventajas fiscales que resultan coherentes con el objeto, el espíritu y la finalidad de las normas aplicables y que para ello es imprescindible una interpretación sistemática y teleológica de esas concretas normas aplicadas por el obligado tributario y no del ordenamiento tributario en su conjunto (Matthew v. Canada 2005 SCC 55).

Cuarto. Que la existencia de una práctica abusiva debe ser clara y que, si no lo es, el contribuyente debe recibir el beneficio de la duda (Canada Trustco cit. y Canada v. Alta Energy Luxembourg S.a.r.l, 2021 SCC 49).

En Reino Unido, la buena noticia adoptó la forma de un reciente pronunciamiento judicial —Burlington Loan Management v HMRC [2022] UKFTT 290 (TC)— sobre la aplicación de la cláusula de propósito principal incluida en un convenio para evitar la doble imposición.

Los hechos del caso son los siguientes: Lehman Brothers International (Europa) (LB), residente en Reino Unido, debe a SAAD Investments Company Ltd (SAAD), residente en las Islas Caimán, GBP 90 M. SAAD vende el crédito por GBP 82.4 M a un intermediario y este se lo revende a Burlington Loan Management (BLM) residente en Irlanda por GBP 83,55 M. Cuando LB paga la deuda a BLM le retiene en la fuente y BLM reclama al Her Majesty Revenue Service la devolución de la retención soportada en aplicación del artículo 12.1 del Convenio entre Irlanda y Reino Unido. Este precepto establece la potestad exclusiva del estado de residencia para gravar los intereses procedente del otro estado. El Her Majesty Revenue Service deniega la devolución por considerar aplicable la cláusula antiabuso de propósito principal contenida en el artículo 12.5 del Convenio, según la cual, en traducción libre, “las disposiciones de este artículo no serán de aplicación si el propósito principal, o uno de los propósitos principales de cualquier persona relacionada con la creación o la transmisión del crédito respecto del que se pagan los intereses es aprovecharse de este artículo a través de esa creación o transmisión”.

Pues bien, para valorar si resulta de aplicación esta cláusula antiabuso, el tribunal que enjuicia el caso se hace dos preguntas respecto de cada uno de los dos intervinientes en la operación (BLM y SAAD). O sea, cuatro preguntas en total: ¿tenía, cada uno de ellos, como propósito principal al realizar la operación, aprovecharse del artículo 12.1?; ¿tenía, como propósito principal, permitir a la contraparte su aprovechamiento?

Y al contestar esas preguntas hace las siguientes afirmaciones:

Primera. Que no es lo mismo el propósito de hacer algo que entender las consecuencias de hacerlo. El hecho de que BLM fuera consciente de que tenía derecho al artículo 12.1 y lo tomara en consideración cuando hizo su oferta para comprar el crédito frente a BLM no quiere decir que aplicar el artículo 12.1 fuese su principal objetivo. Su objetivo era beneficiarse del descuento sobre el principal del crédito.

Segunda. Que no es lo mismo vender a un tercero con derecho al convenio a precios de mercado teniendo en cuenta el tratamiento fiscal que le resulta de aplicación que situaciones de treaty shopping en las que el vendedor sin derecho al convenio retiene algún tipo de interés económico indirecto en el crédito.

Tercero. Que para la aplicación de la cláusula lo importante es que el obligado tributario que invoca la aplicación del convenio tenga el propósito de aprovecharse de él, y no su contraparte.

En Noruega, la buena noticia la trajo el Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio en su sentencia de 1 de junio de 2022, PRA Group Europe AS, E-3/21. En ella se concluye que la norma noruega de restricción de la deducibilidad de los gastos financieros netos que excedan un determinado porcentaje del EBITDA resulta contraria a las libertades fundamentales del TFUE.

Pero no es el resultado en sí del caso lo que me ha llamado la atención, sino lo siguiente:

Primero. Que se planteara la duda interpretativa pese a que la norma en cuestión (apdo. 25 de la sentencia; traducción libre) “se aplica a todas las sociedades, con independencia de su residencia” y tiene un objetivo tan loable (seguimos en el apdo. 25; traducción libre) como “atajar planificaciones que permiten a los grupos internacionales localizar una parte importante de su deuda intragrupo, y con ella los gastos financieros, en países con altos tipos de gravamen, mientras los ingresos financieros y los créditos se atribuyen a sociedades del grupo domiciliadas en países con reducida o nula tributación”.

Segundo. Que se entienda que puede ser relevante, para valorar si existe un trato diferente entre una situación transfronteriza y otra puramente nacional, ver el efecto de la concreta norma enjuiciada junto con otras [en el caso noruego, una norma que permite realizar aportaciones de capital con efecto fiscal entre sociedades del grupo fiscal] que “palíen o remuevan el impacto de las normas de limitación de la deducibilidad de los intereses” (apdo. 26) porque esas otras normas podrían hacer que “no haya ninguna razón para endeudarse con otra sociedad del grupo solo para deducirse los gastos por intereses” (apdo. 27). El hecho de que cuando la acreedora es residente de otro estado miembro no pueda accederse a esos mecanismos para paliar o remover el efecto de la restricción de la deducibilidad de los gastos por intereses es constitutiva, según la sentencia, de una restricción ¾a la libertad de establecimiento en el caso¾ en una situación comparable (apdos. 30 a 33).

Tercero. Que una vez apreciada la existencia de una restricción de la libertad de establecimiento, el análisis de si se encuentra o no debidamente justificada en la lucha contra la elusión y evasión fiscal no se limite a constar la finalidad antielusiva de la norma sino que, en aplicación de reiterada jurisprudencia europea, se exija asimismo contrastar que la norma (i) “se dirija a los montajes puramente artificiales que no reflejen la realidad económica”, (ii) “sea adecuada para conseguir su objetivo antielusión” y (iii) “no vaya más allá de lo necesario para conseguir este objetivo” (apdo. 49). Y que, respecto del último contraste, se siga la estela de todos los previos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de deducibilidad de gastos financieros (Test Claimants in the Thin Cap Group, C-524/04, apdo. 83; Itelcar, C-282/12, apdo. 38; o Lexel AB, C484-19, apdo. 53) para concluir que “cuando la operación en cuestión represente un montaje puramente artificial sin ninguna justificación comercial, el principio de proporcionalidad requiere que la denegación del gasto financiero se limite a la proporción que exceda del que habría sido acordado si la relación entre las partes se hubiera establecido en condiciones de mercado”.

Por último, la buena noticia procedente de los Países Bajos llega bajo la forma de una cuestión prejudicial elevada por su Tribunal Supremo sobre la norma de limitación de la deducibilidad en intereses intragrupo —muy parecida a la de nuestro artículo 15.1 h) de la LIS—.

En este caso, me llama la atención los dos pilares en los que se apoya el razonamiento del Tribunal neerlandés para elevar la cuestión:

Primero. Que aunque la norma no establezca un tratamiento diferente entre situaciones transfronterizas y nacionales, de la Sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, y de la previa de 5 de febrero de 2014.Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft., C-385/12, se deduce que una legislación nacional que es indistintamente aplicable tanto a operadores residentes como no residentes puede constituir una restricción a la libre circulación de capitales cuando su aplicación resulta desfavorable de facto para las situaciones transfronterizas. [Como pueden ver, va en la misma línea de razonamiento que el pronunciamiento comentado del Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio.]

Segundo. Que como la Sentencia del Tribunal de Justicia de 20 de enero de 2021, Lexel AB, C484-19, concluyó que una norma antiabuso que deniega gastos financieros devengados en operaciones intragrupo realizadas por motivos fiscales resulta contraria al Derecho de la Unión Europea cuando las operaciones financieras se celebraron en condiciones de plena competencia, una norma antiabuso que no permite matizar sus efectos en atención a estos criterios suscita dudas en cuanto a su compatibilidad con el Derecho de la Unión.

Y hasta aquí el recuento de las alegrías ajenas que me han dejado sumida en el resquemor.

Algunos de Uds. estarán pensando que la causa de mi envidia reside en el sentido del fallo —favorable al contribuyente— en estos casos. Y no me siento legitimada para afirmar, sin riesgo alto de equivocarme, que no sea cierto que ese hecho haya podido llegar a influir en algo mi sentir porque, como cantaría Christina Perri a pleno pulmón, I’m only human. Dicho esto, analizado mi sentir con el juicio ecuánime y estoico que me caracteriza, creo que sí estoy legitimada para afirmar que las razones de mi envidia atienden a otras circunstancias que son independientes del sentido del fallo y que enseguida paso a explicar.

Primera. En otros lares parecen tener muy interiorizada la función de cierre del sistema que desempeñan las normas antiabuso generales y muy asumido también que estas normas existen como derecho positivo solo y exclusivamente para dar seguridad jurídica al obligado tributario: para delimitar el concepto de abuso que se trata de atajar de forma que, una vez definido en el presupuesto de la norma el umbral de abuso que desencadena su aplicación, los efectos fiscales de las planificaciones fiscales que no lo alcanzan se aceptan… aunque no gusten. De hecho, de la lectura de la consulta publicada por las autoridades canadienses se infiere que a veces los propios jueces canadienses no están muy cómodos con los resultados prácticos que arroja la norma —y que probablemente estarán muy de acuerdo con la iniciativa para su reforma— sin que se sientan por ello autorizados para reinterpretar o flexibilizar sus presupuestos aplicativos.

Aquí —no puedo evitarlo— me vienen a la cabeza las palabras de RADBRUCH cuando decía que en el conflicto entre la justicia y la seguridad jurídica, “el jurista práctico está obligado a anteponer la certeza y la seguridad jurídica aunque le provoque una frecuente tragedia íntima”, y que me trae consigo otro pensamiento: que los mecanismos para suavizar el rigor de la norma, y evitar con ello alguna de esas posibles tragedias íntimas, se establecen por el ordenamiento en garantía y defensa de los derechos individuales de los ciudadanos ante el ejercicio de las prerrogativas y potestades que se otorgan a la Administración para la consecución de intereses públicos. No al revés.

Sea como fuere, me parece a mí que es ese entendimiento de las normas generales antiabuso como cierre del sistema lo que lleva a los tribunales canadienses, por ejemplo, a una aplicación tan metodológica de su norma antiabuso; tan concreta en delimitar lo que la norma dice, sus requisitos, en qué orden deben aplicarse y cómo ha de interpretarse cada uno de ellos. Y esa concreción y metodología es lo que se aprecia también en la reciente sentencia del tribunal británico sobre la cláusula convencional de propósito principal.

Compárese, por favor, con la forma en que se aborda la interpretación y aplicación de la norma antiabuso general en nuestro ordenamiento y díganme —si se atreven— que no hay de verdad motivos para la envidia. 

Segunda. En otros lares, la aplicación de un concepto de abuso que remite a la creación artificiosa de las circunstancias para aplicar la ventaja fiscal, la mera búsqueda (exclusiva, preponderante o principal) de esa ventaja fiscal sin artificio no basta para dar por cumplido el requisito. O, lo que es lo mismo, el artificio no puede derivarse del solo hecho de que la operación se haya realizado para aprovecharse de la ventaja fiscal.  Y por ello, quizá, en Lexel AB el Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluyó que una norma destinada a limitar la restricción de la deducibilidad de los gastos financieros devengados en operaciones de endeudamiento intragrupo realizadas por motivos fiscales no es compatible con la libre circulación de capitales porque su objetivo específico “no es luchar contra los montajes puramente artificiales”, ya que también podrían quedar comprendidas en su ámbito de aplicación “las transacciones celebradas en condiciones de plena competencia, es decir, en condiciones análogas a las que se aplicarían entre sociedades independientes” (apdo. 53) y la denegación del derecho a la deducción no puede basarse en “la intención de la sociedad de que se trate de contraer una deuda, principalmente por motivos fiscales” (apdo. 54) “en ausencia de una transmisión artificiosa” (apdo. 55). 

Compárese, por favor, todo este análisis con la razón que en nuestra práctica forense basta por sí sola para calificar este tipo de operaciones como constitutivas de un fraude de ley tributaria (bajo el art. 24 de la LGT de 1963) o de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria (bajo el art. 15 de la vigente LIS): que no exista lógica económica en las operaciones más allá del ahorro fiscal derivado de la deducción de los gastos financieros; esto es, que las operaciones vengan motivadas por sus efectos fiscales.

Siempre pensé —lo dejé por ahí escrito en la publicación de mi tesis doctoral— que las normas antiabuso que hunden sus raíces en la teoría general de derecho sobre el fraude de ley o el abuso (como es el caso de la jurisprudencia europea en esta materia) resultan a menudo insuficientes para reaccionar contra los efectos no deseados de la falta de consistencia o coherencia del ordenamiento tributario que dan lugar a oportunidades de arbitraje fiscal, precisamente porque estos defectos de consistencia, que no se pueden corregir desde la interpretación de las normas aplicadas, permiten acceder a la ventaja fiscal sin artificio alguno. Para atajar ese tipo de planificaciones fiscales, o se apela a la reforma legislativa para suprimir el defecto de consistencia (es lo que se ha hecho, por ejemplo, de toda la normativa antihíbridos), o se acude a una norma antiabuso especial (que es lo que se ha hecho en el caso de compras de filiales intragrupo financiadas con endeudamiento intragrupo). No puedo evitar pensar, por tanto, que si se hubieran aplicado nuestras normas antiabuso generales con el rigor metodológico que esta mirada envidiosilla mía aprecia en otros lares, se habría entendido que el artículo 14.1 h) del TRLIS introducido por el RDL 12/2012, precedente del artículo 15 h) de la vigente LIS, vino a colmar la insuficiencia de nuestras normas antiabuso generales ante los efectos indeseables de las operaciones definidas en su presupuesto de hecho y que, siendo así, se habría rechazado colmar esa previa insuficiencia mediante una interpretación que hace decir a la norma antiabuso lo que no dice, y que lleva a los obligados tributarios a una situación en la que es imposible conocer cuándo algo que se entiende legítimo (motivación fiscal) se erigirá en el reproche único para tachar de ilícita su planificación patrimonial.

Díganme de nuevo, si se atreven, que no tengo motivos para la envidia.

Tercera. En otros lares, los tribunales tienen un espíritu mucho más crítico a la hora de enjuiciar si las normas antiabuso de derecho positivo respetan principios y derechos de orden superior. En particular, en otros lares, como muestra la sentencia PRA Group Holdings, o la cuestión prejudicial elevada por el Tribunal Supremo holandés, el hecho de que una norma antiabuso se aplique de forma diferenciada a operaciones nacionales o transfronterizas, o tenga como objetivo evidente [y muy legítimo y necesario, además] la lucha contra el fraude y la elusión fiscal, no basta para dejarla al margen del análisis sobre su compatibilidad con las libertades fundamentales proclamadas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Compárese, por favor, con la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2021, FJ 21.º en la que, con cita al FJ 7.º de la previa sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (rec. n.º 3421/2015), que a su vez se basa en otras previas del mismo tribunal, se concluye que no hay infracción del Derecho de la Unión Europea porque “no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento”.

En serio, ¿de verdad siguen pensando que no tengo motivos para la envidia?

En cualquier caso, como dicen que dura más el resquemor de los envidiosos que la dicha de los envidiados, es posible que estas experiencias comparadas no duren en exceso. Quizá sea mejor, por ello, fijarnos en cómo éramos ayer, cómo somos hoy y cómo queremos ser mañana. Quizá sea mejor, pues, utilizar la envidia como ariete en la mejora de nuestro ordenamiento tributario para, sin renunciar a la lucha contra el fraude y la elusión fiscal, hacerlo un poco más garantista de los derechos del obligado tributario y un poco más coherente con principios de orden superior.

Envidia curativa, la llamo yo.