Podría empezar estas líneas con el clásico aforismo: Roma locuta, causa finita. Pero no sería suficiente para tratar de fundamentar lo que sigue -aunque admito mis dudas al respecto-.
Suceden a la vez dos acontecimientos: de una parte, la insuficiencia normativa -artículo 33.1 y 2 de la LIRPF- y, de otra, la liviandad de la sentencia objeto de este comentario, que bien podía haber sido más rumbosa en el terreno argumentativo considerando el material objeto de ventilación.
Como es conocido, la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: “[…] Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien”.
La Sala responde de la siguiente manera a la incógnita planteada: “la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva”.
Para alcanzar el resultado se recuerda que no hay transmisión gravable en el ITP por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble compensando al resto en metálico, habida cuenta de que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad; esto es, la división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de cotitularidad en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado.
Igualmente repara en la cuestión de la indivisibilidad, que puede resolverse mediante la adjudicación a uno de los cotitulares mediando compensación por su parte a los demás, lo que -en el ámbito del ITP- supone que no se produzca un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la naturaleza inseparable de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar instrumentos para no perpetuar una situación que los comuneros no se están obligados a soportar.
Le ahorro, amable lector, remisiones a los preceptos que integran la ecuación, por resultar de sobra conocidos y también por comodidad -la mía, particularmente-.
Luego la Sala penetra -es un decir- en el proceloso terreno del IRPF y, por razones que a un servidor se le escapan, lo hace de la siguiente forma: “pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos pueda hablarse de una «transmisión» gravable en el IRPF” -esta alusión parece haber pasado inadvertida-. En apretada síntesis, da la impresión de que la sentencia distingue entre el aspecto material del elemento objetivo de un impuesto y otro; esto es, el hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, en el entendido de que en un caso es una transmisión no gravable -por seguir la terminología de la resolución-, porque no supone más que una especificación o concreción de derechos, incluso en los casos en los que aflora un exceso de adjudicación, y en el otro se produce una alteración en la composición del patrimonio con variación en su valor -presupuestos del artículo 33.1 de la LIRPF-, en los casos en los que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión no se correspondan con la cuota de titularidad en los que -se entiende- no entraría en juego la hipótesis de no sujeción del apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF, pensada para cuando únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios.
En mi sentir -aún admitiendo serias dudas al respecto fruto de insuperables limitaciones- no parece que el TS pudiera haber proporcionado otra solución, atendiendo a las circunstancias del caso sometido a enjuiciamiento, sin superar una cota susceptible de reputarse excesivamente creativa, partiendo de los mimbres normativos disponibles, pues cuando se pone fin a la indivisión, mediante la adjudicación del bien a una de las dos partes, a cambio de un precio -necesariamente actualizado, siendo racionales- se dan ambos presupuestos del artículo 33.1 de la LIRPF; es decir: alteración en la composición del patrimonio -sale la cuota de titularidad y entra una determinada cantidad de dinero- y variación en su valor -por diferencia entre su coste de adquisición y el de adjudicación-.
Para ello debe partirse de que algo se transmite a cambio de una contraprestación -alejando cualquier tentación de separarse del artículo 46 b) de la LIRPF-, pues adjudicar a cambio de un precio -el de mercado cuando se opera- no es otra cosa que atribuir una titularidad. Y ese algo sólo puede ser la cuota, hasta entonces ideal, de la que es titular el comunero que se desprende de ella, mediando la cuantía acordada, materializándose en ese acto una alteración en la composición de su patrimonio -con variación en su valor- que da lugar a una ganancia -o, en su caso, una pérdida- susceptible de ser gravada, descartando, claro está, que la parte adjudicada se someta a la limitación relativa a la actualización de valores, pensada –ma non troppo– en este contexto para los repartos equivalentes.
Con otras palabras, no se produciría una ganancia -o una pérdida- por la actualización del valor, sino que esta sería consecuencia de la formación del precio del elemento patrimonial transmitido -adjudicado, si se prefiere- , atendiendo a las circunstancias del mercado. En esto consiste la comunidad romana, en la que “el todo” está dividido en cuotas ideales -inmateriales- de las que son titulares individualmente cada uno de los comuneros, cuyo valor -en palabras de Guarino, bien traídas por Jesús Alfaro en este post, con cita igualmente valiosa a Miquel- equivalía a la “capitalización” -el valor presente- de una fracción del valor esperado de la cosa cuando se produjera su división, cuya materialización -salida del patrimonio- deshace la propiedad de la parte que a todo condueño corresponde -artículo 400 del CC- lo que permite entender que la cuota, en tanto “cosificación” de un derecho, es perfectamente transmisible -como ocurre en lo que nos concierne-, en lo que se ha calificado como un negocio de determinación, que al adjudicarse se presenta como la transmisión de esa cuota -en la que, insisto, concurren los presupuestos del artículo 33.1 de la LIRPF- que en otras figuras no se grava -mediante el uso de distintas técnicas- por razones de política tributaria posiblemente anudadas a la tradición característica de su hecho imponible.
Lamentablemente, por mucho esfuerzo que al menos este servidor ha empeñado en el intento, considerando la severidad de los efectos fiscales que muchas de las situaciones que se crean a partir de la doctrina jurídica establecida por la sentencia objeto de este breve comentario -por cierto, en absoluto novedosas, aunque existieran criterios discrepantes-, no ha conseguido alcanzar una conclusión distinta a la del TS, vista la vaguedad del artículo 33.2 de la LIRPF. Quiero decir que -en mi humilde opinión- la sentencia no podía, probablemente, dar otra respuesta, cuando la naturaleza de la operación para disolver la cosa común es transmisiva, en el sentido de que se entrega la cuota que determina cuantitativamente el derecho del condueño sobre su parte indeterminada -física y materialmente- de la cosa a cambio de un precio, lo que conlleva que su valor se actualice.
Admito sin rubor, que podría haberse ido más lejos, haciendo uso del criterio de interpretación teleológico, de haber considerado que el legislador lo que quería decir, aunque no lo haya expresado claramente, es que en ningún caso el comunero que “adquiere” la parte representativa de la cuota sobre el bien o derecho del comunero saliente puede actualizar el valor, propiciando en todo caso un diferimiento y facilitando que la norma referida pueda aplicarse en la inmensa mayoría de las situaciones incardinables en los supuestos enumerados en las letras a, b y c del artículo 33.2 de la LIRPF.
Es decir, si en el espíritu del reiterado precepto subyace no gravar los supuestos enumerados en ningún caso, salvo que existan excesos de adjudicación distorsionados respecto del valor real del patrimonio representado por la cuota que se adjudica, no sería descabellada la conservación a efectos fiscales, en sede del adquirente, del valor originario. Lo que ocurre es que semejante interpretación, favorable a la protección de situaciones calamitosas -por tanto, entiendo que mayoritariamente aceptable- se me antoja asimilable a la crítica de Alejandro Nieto, en la que se llegaría a un uso hiperbólico del método teleológico, conforme al cual, en el sentir del hermeneuta, el precepto quiere decir lo que se considera correcto y, en lugar de buscar entre varias la llave -la única- que encaja en la cerradura de la única puerta, se toma precisamente la llave, entre varias disponibles, que encaja en la cerradura de la puerta que en realidad quiere abrirse y que, previa e intuitivamente, se ha escogido de entre las varias que dan acceso al edificio. O sea, que primero es la puerta -la solución- y luego la llave -el canon interpretativo técnico-.
En fin, el único consuelo que me queda, una vez cerrado el debate -ya se ha dicho: Roma locuta, causa finita-, es incurrir en la osadía de sugerir que, al igual que el legislador reacciona cuando una determinada doctrina jurídica no conviene a lo que en la cocina estiman que responde al interés general que el Estado está llamado a proteger -en fin, ya me entienden: cfr. Ley 11/2021, de 9 de julio, vs. SSTS de 10 de octubre de 2019 [Rec. núm. 2818/2017] y, muy particularmente, de 1 de octubre de 2020 [Rec. núm. 2966/2019]-, suceda lo mismo en este caso y, trenzando los hilos con rigor, mediante una correcta técnica normativa -leasé, calidad y claridad- que aporte la certidumbre necesaria para una cabal realización del Derecho, se regule límpida y expresamente en el seno del IRPF una medida que evite situaciones indeseadas, generalmente ineluctables y causantes de iniquidades, como un diferimiento de la tributación, o cualquier otra solución plausible, hasta que el bien repartido en cuotas -objetos de derecho, ya se ha dicho- salga del patrimonio del último de los que en su día compartieron la titularidad, sobre la base -claro está- de los valores históricos, cualquiera que sea la fórmula que se haya utilizado para la división.
Asumo que no convenceré a nadie, pues ni siquiera yo he logrado formarme un criterio consistente; me conformo con no molestar, rogando indulgencia al amable lector -si lo hubiere- que se acerque a estas líneas deslavazadas.
Si me tocó bailar con la más fea, viví para contarlo (Lágrimas de mármol, Joaquín Sabina, 2017).
*Versión del comentario original publicado en la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, núm. 42, el 21 de noviembre de 2022.
Muy acertado e interesante cuanto dice
Muchísimas gracias, Rafael. Un saludo afectuoso.