Ha caído en mis manos la reciente Sentencia 541/2022 del Tribunal Supremo, de fecha 9 de febrero de 2022 (ver aquí) que aborda una cuestión tan críptica, curiosa e interesante como cuál es la regla de valoración aplicable respecto de determinadas rentas en especie percibidas por los socios de una entidad mercantil.
Os invito y sugiero su lectura por una serie de razones.
En primer lugar, porque el supuesto fáctico analizado (la asunción por una sociedad de gastos particulares de los socios) es harto frecuente en la vida real, por lo que, existen una multiplicidad de situaciones que pueden verse afectadas y/o conviene su regularización.
En segundo lugar, el planteamiento adoptado por la Inspección de Tributos en la regularización tributaria practicada.
Y, por último, porque el pronunciamiento jurisdiccional pone de manifiesto la complejidad técnica de la normativa tributaria y que, muy livianos matices, pueden hacer dilucidar la corrección o no del cumplimiento por parte del contribuyente o de la Administración.
En efecto, una de las cuestiones más sorprendentes es que, ambas reglas en pugna, el artículo 41 y 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) remiten al valor normal de mercado, por lo que, eventualmente, pareciera que no debiera existir debate de fondo sobre el impacto económico de la regularización. De hecho, resulta tan llamativa esta circunstancia que, hasta el Tribunal apunta a que «cabría preguntarse cuál es la diferencia real entre ambos preceptos«.
Si os parece, acompañadme en esta breve disección.
Supuesto de hecho.
Según consta en el expediente, una determinada entidad mercantil había asumido gastos y consumos personales y privativos de sus socios personas físicas (sociedad participada por un matrimonio, con un 50% cada uno de los cónyuges). En concreto, se hablan de los gastos de vehículos (reparaciones, seguros y tributos), embarcaciones, viviendas y gastos varios (hoteles y viajes, carburantes, bebidas, material deportivo, hostelería y restauración, seguros de vida, compras en perfumerías, joyerías, supermercados, etc., así como los suministros, seguros, impuestos, mantenimiento informático, domótica y demás relacionados con los inmuebles). Digo yo que, me da que no se habían dejado nada.
La cuestión es que la sociedad había satisfecho todos estos gastos, se los había deducido a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en modo alguno, había imputado ninguna retribución en especie a los socios personas físicas.
Planteamiento de la Inspección de Tributos.
Conforme lo explicitado, la Inspección de Tributos procedió directamente a la imputación de una renta en especie a los socios personas físicas, en calidad de rendimientos del capital mobiliario (artículo 25.1.d de la Ley del IRPF), es decir, como rentas asimiladas a la retribución de fondos propios. Paralelamente, en sede de la sociedad, se practicó la correspondiente regularización por defecto de retención o ingreso a cuenta respecto de las citadas rentas de capital mobiliario.
Como vemos, la citada regularización no es el resultado del ajuste secundario contemplado en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, porque el valor convenido entre las partes no se correspondía con el valor de mercado.
En efecto, a pesar de la evidente vinculación entre las partes (socios-sociedad), la Inspección no practicó el procedimiento específico previsto en el artículo 18.10 de la LIS de comprobación de operaciones vinculadas y, en su caso, corregir la valoración convenida entre las partes, sino que, directamente, se limitó a aplicar las consecuencias tributarias por el abono de una renta presunta («dividendos en especie»).
La polémica.
Pues bien, parece ser que el «pecado» de la Inspección es que, para valorar la renta imputable a los socios (los mencionados «dividendos en especie») aplicó las reglas de valoración del artículo 43 de la LIRPF («Valoración de las rentas en especie») en lugar de haber acudido al artículo 41 de la misma Ley 35/2006 («Operaciones vinculadas»).
Como ya os anticipé, ambos preceptos tienen como referencia el valor normal de mercado. Por tanto, pareciera que la discusión es baladí. No obstante, ambos preceptos contienen matices que pueden llevar a resultados económicos dispares. En concreto, mientras que el artículo 41 (es decir, artículo 18 de la LIS) nos lleva a determinar el teórico valor de mercado atendiendo a una serie de métodos y cálculos reglamentariamente establecidos, el artículo 43 establece un criterio general abierto («valor normal de mercado» sin más) y unos módulos o métodos de valoración concretos para determinados tipos de rentas (por ejemplo, el uso de vivienda o la utilización de los vehículos).
Por tanto, ante esta tesitura, se plantea si el contribuyente o la Administración son libres de elegir el método, si existe alguna distinción y, por consiguiente, prelación.
La Sentencia del TSJ de instancia, aventuraba algunas consideraciones muy interesantes sobre cuál era el precepto aplicable, al apuntar que,
«(…) Todas ellas son «reglas especiales de valoración» que deben aplicarse a cada una de las particulares situaciones reflejadas en el artículo concreto y por la sistemática del Capítulo III, si bien ya anticipamos que la regla especial de valoración en el caso de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas será la contenida en el artículo 41 de la LIRPF ; como lo será, para el caso de obtención de rentas en especie entre entidades no vinculadas la contenida, en el artículo 42 de la Ley.»
La sala de lo Contencioso-Administrativo de instancia establece una dualidad en función de si existe o no una operación vinculada y, por tanto, atendiendo al principio de especialidad, cuando se acredite la existencia de una operación vinculada, debería aplicarse la norma específica (esto es, el artículo 41 de la LIRPF).
Desenlace final.
Antes de la coda final, conviene destacar algunas cuestiones muy interesantes que deja dicho el Tribunal y que nos deberían de servir de aviso, para polémicas futuras.
En el primer punto del Fundamento de Derecho Tercero, el Alto Tribunal advierte que, a la vista del expediente, quizás existía una cuestión de fondo relevante que el contribuyente podía haber alegado en las fases previas, a la luz del criterio seguido por la Administración tributaria.
En concreto, el Tribunal advierte que, si asumimos que el procedimiento correcto pasaba por aplicar el artículo 41 de la Ley del IRPF (esto es, «operaciones vinculadas»), entonces, asumiendo que se realizó de facto una valoración de las operaciones, quizás se habría producido un defecto de motivación (que no percibió o alegó el contribuyente). Conviene recordar que, conforme la normativa vigente y la doctrina de los órganos jurisdiccionales, la determinación de una valoración administrativa en relación a cierta operación entre partes vinculadas exige de una detallada exposición de los fundamentos y criterios seguidos hasta el resultado final. En cambio, en el expediente analizado, la Administración se había limitado a concretar la eventual valoración de la renta, sin mayor desarrollo ni justificación.
Adicionalmente, para la resolución final, el Tribunal Supremo advierte que se ve obligado a partir de una presunción, la existencia de una operación vinculada.
Como, muy acertadamente señala el Tribunal, el artículo 41 de la LIRPF sólo resulta de aplicación «en la medida que exista una operación vinculada«. Recordemos que el texto normativo dice «La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado
(…)».
Es por ello que concreta «nadie ha planteado explícitamente si, para acudir al art 41 LIRPF es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas (debemos insistir, el dato es indiscutible) o si, lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de «operaciones» entre las partes.».
¿Qué exige como presupuesto previo para la aplicación de la regla específica de operaciones vinculadas, la mera existencia de vinculación o la realización de una operación vinculada?
Pues, como se infiere de la Sentencia, debemos atenernos a la existencia de una operación entre partes vinculadas. En el supuesto analizado, el Alto Tribunal asume que existe, con independencia de que hubiese algún «contrato, acuerdo o pacto entre las partes».
Y si todo ello no fuese suficiente, efectúa una precisión adicional, que el artículo 43 de la Ley del IRPF sólo contempla rentas calificadas como «rendimientos del trabajo en especie» (apartado 1º) y «ganancias patrimoniales» (apartado 2º), quedando al margen, los «rendimientos del capital mobiliario».
En conclusión, los gastos personales de los socios que una entidad asuma serán susceptibles de asimilarse, a efectos fiscales, a dividendos o utilidades derivados de la participación en los fondos propios y, por consiguiente, «los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF».
En definitiva, todo fácil. ¡Qué bonito es el Derecho Tributario!.
Muy interesante. Gracias. Esto de aplicar el artículo 41 LIRPF (=> artículo 18 LIS) en vez de artículo 43 LIRPF por considerar que al ser operación vinculada es más especial (por razón de los sujetos). En la consulta V0760-10 en relación a una sociedad se establece que la regla especial es aquella que atiende a la operación concreta y por tanto, no se aplica la regla del artículo 18 LIS