Diccionario panhispánico de dudas de la Real Academia Española:
oxímoron
El hielo abrasador, el fuego helado, la libertad encarcelada del “Definiendo el amor” de Francisco de Quevedo. O, quizá, la soledad concurrida del “Rostro de voz” de Mario Benedetti. O tal vez, con más acierto, los placeres espantosos y las dulzuras horrendas de “Las dos buenas hermanas” de Charles Baudelaire. O esa luz oscura de la que hablaban los gnósticos de El Zahir de Jorge Luis Borges. Y siempre —claro— los Brevísimos instantes eternos de Fiana Marín.
Algo así es lo que me viene a la cabeza cuando se trata de poner juntas en una misma frase seguridad jurídica y fiscalidad. Sobre todo, cuando nos referimos a la fiscalidad internacional, al cumplimiento tributario en entornos internacionales.
Probablemente solo a mí resulte imputable tal perniciosa asociación de ideas, por haber creído a nuestro Tribunal Constitucional cuando en su sentencia 27/1981, de 20 de julio de 1981, dijo aquello de que la seguridad jurídica es una suma equilibrada de principios —certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad— que, sin embargo, no se agota en ellos. Por haber creído que la seguridad jurídica, como principal virtud del Derecho —así, con mayúsculas— que es, trata de dar respuesta a la doble necesidad de que el individuo —el ciudadano, el particular— pueda conocer con antelación las consecuencias de sus actuaciones frente a las de los demás y pueda confiar en que esas consecuencias serán objeto de respeto y protección por los poderes públicos si sus actuaciones se conformaron a la legalidad. Por actuar, por querer hacerlo —¡oh, cínica ingenuidad!—, como si eso que dijo el Tribunal Constitucional en 1981, tuviera hoy día realmente algún valor, algún sentido. Por pensar, por querer hacerlo —¡oh, ceguera clarividente!—, que lo que dice cualquiera hoy día —la palabra que se da y la que se toma— tiene realmente algún valor, algún sentido.
El caso es que, con ese significado exigente postulado por el Tribunal Constitucional y adoptado de forma entusiasta por esta servidora, cuesta mucho apreciar seguridad jurídica alguna cuando se trata de la aplicación y cumplimiento tributario en un entorno internacional. Si cuesta ya apreciarla en entornos puramente nacionales, la cuestión alcanza sin dudar el nivel de oxímoron cuando las referimos al entorno internacional.
Podríamos decir que, si la inseguridad es una enfermedad, goza sin lugar para la duda de una salud de hierro.
- El tratamiento para los síntomas de la enfermedad
Se habla mucho —porque es necesario tratar los síntomas de una enfermedad— de los mecanismos o instrumentos que contribuyan a dotar de certeza a los obligados tributarios. Y está bien que se haga, sobre todo de aquellos que verdaderamente están al servicio de ese conocimiento previo de las consecuencias de la propia actuación y de esa confianza en su protección posterior por los poderes públicos.
Digo esto, porque no me parece que cumplan esa doble función algunos que se mencionan en la web de la OCDE como mecanismos para fortalecer la tax certainty en el entorno internacional. Concretamente, no me parece que cumplan esa doble función el informe país por país (Country-by-Country Report), probablemente por ignorancia propia de las contribuciones que ese informe es susceptible de hacer a ninguna de las posibles facetas de la seguridad jurídica; los procedimientos amistosos (Mutual Agreement Procedure, MAP) y los procedimientos de inspección conjuntos (Joint Audits), por su carácter posterior a la actuación del contribuyente; y el programa internacional de cumplimiento cooperativo (the International Compliance Assurance Programme), por carecer de las garantías que permitan al contribuyente confiar realmente —como verdad, aunque sea incierta— en su derecho a obtener la protección futura de los poderes públicos a los pactos entre caballeros asumidos por los intervinientes en el programa.
Con este parecer mío no quiero decir que estos instrumentos —salvo el primero, el country-by-country report, para el que sí tengo cierta íntima aversión— merezcan ni mucho menos un juicio desfavorable. Todo lo contrario. Me parece que los procedimientos amistosos, las inspecciones conjuntas, los programas de cumplimiento normativo son, o pueden llegar a ser, instrumentos muy útiles para el cumplimiento tributario en un entorno internacional. Y algunos pueden ser hasta muy necesarios. Pero, al igual que lo cortés no quita lo valiente, creo que esos instrumentos poco tienen que ver con la seguridad jurídica al modo exigente en que la entendemos el Tribunal Constitucional y yo.
De entre los cinco mecanismos mencionados por la OCDE, el único que sí me parece que cumpla la doble función que se encomienda a la seguridad jurídica es el de los acuerdos previos de valoración (Advance Pricing Agreements). Este sí es un mecanismo fetén para garantizar a los contribuyentes la previsibilidad no ya solo de las consecuencias de sus actuaciones sino también que serán objeto de respeto y protección por la Administración.
Y en esto, me parece que los acuerdos previos de valoración comparten filosofía con los mecanismos que nuestro legislador diseñó para dotar de seguridad jurídica la aplicación y cumplimiento tributario en general: las resoluciones interpretativas o aclaratorias del artículo 12.3 de la Ley General Tributaria, de las que podría hacerse un uso más intenso en nuestro ordenamiento, y las consultas tributarias del artículo 89 de la misma ley.
Ahora bien, para que la contribución a la seguridad jurídica de estos instrumentos normativos diseñados por nuestro legislador no se quede en una verdad incierta, en un sueño real, sería muy eficaz la corrección de los defectos que la práctica forense ha venido a desvelar en ellos, como ya se ha planteado desde la AEDAF y desde el Consejo para la Defensa del Contribuyente.
Sería así deseable —¡oh, anhelo resignado!— que se asegurara al obligado tributario que autoliquida sus impuestos basándose en el criterio interpretativo vigente en ese momento que su autoliquidación será respetada, protegiéndolo frente a los cambios de criterio interpretativo posteriores a la fecha de autoliquidación… vengan de donde vengan.
Sería también deseable —¡oh, esperanza desconfiada!— facilitar un instrumento —al modo de las propuestas previas de tributación en el ámbito foral o de los rulings que existen en otros sistemas de nuestro entorno— para decisiones de inversión especialmente relevantes, quizá introduciendo una tipología diversa de consultas tributarias, de forma que en esos casos se respete el criterio interpretativo y la calificación de los hechos que se tuvo en cuenta en la inversión.
Y sería deseable en todo caso —¡oh, ilusa ilusión!— reducir los plazos de contestación y atribuir relevancia jurídica a la ausencia de contestación en plazo.
- El diagnóstico sobre las causas de la enfermedad
Dicho lo anterior, triste alegría es la de encontrar un tratamiento eficaz solo para los síntomas de una enfermedad sin tratar de reflexionar sobre sus causas; sin pretender siquiera identificarlas y tratarlas.
En esa reflexión, yo he llegado a la conclusión de que el altísimo grado a que ha llegado la inseguridad jurídica en el cumplimiento tributario internacional tiene mucho que ver con el hecho de que desde hace años la lucha contra la elusión fiscal y la planificación fiscal agresiva haya sido la prioridad absoluta en la agenda política de las Administraciones públicas en detrimento de otras necesidades —como el establecimiento de un sistema tributario eficiente y competitivo que promueva la actividad internacional— en el que la seguridad jurídica fuera un valor a respetar.
El diagnóstico lo hago tras hacer acopio de numerosos indicios de que esa prioridad absoluta en la agenda política lleva a orillar los principios de esa suma ponderada en que consiste la seguridad jurídica.
En la lucha contra la elusión fiscal se ha dejado de lado que la certeza exige no ya solo normas que no abusen de conceptos jurídicos indeterminados [¿hablamos quizá de la PPT?], sino también que los conceptos utilizados que se utilizan en ellas se interpreten y apliquen con un mínimo respeto a lo que significan en el lenguaje compartido [¿hablamos quizá de la innecesaria trasposición del artículo 6 de la ATAD artículo 6 de la ATAD ante la existencia de normas antiabuso en nuestra Ley General Tributaria?] y que no se incluyan como requisito de aplicación de las normas conceptos que no vienen en ellas [¿hablamos quizá del beneficiario efectivo?].
En la lucha contra la elusión fiscal se ha dejado de lado que la legalidad exige no solo que las normas que establecen obligaciones tributarias sean establecidas por nuestros legítimos representantes en un procedimiento caracterizado por la transparencia y publicidad [¿hablamos quizá de las reglas modelo del Pilar Dos?], sino que se terminen formalizando en un texto escrito negro sobre blanco [¿hablamos quizá de ese do it yourself normativo que son los textos sintéticos de los convenios afectados por el convenio multilateral?].
En la lucha contra la elusión fiscal se ha olvidado establecer cualquier tipo de jerarquía, no ya normativa, sino de cualquier tipo, entre las iniciativas que se suceden y confluyen y se superponen para atajarla en una abrumadora deriva normativa que nos arrastra [¿hablamos quizá de las 15 acciones del Plan BEPS?, ¿o del encaje del Pilar Dos con la lucha contra la competencia fiscal perniciosa?].
En la lucha contra la elusión fiscal, se olvida que la publicidad normativa exige unos medios de publicación oficiales [¿hablamos de los comentarios al modelo de la OCDE o de las Directrices de los precios de transferencia?].
En la lucha contra la elusión fiscal, la irretroactividad de lo no favorable importa lo mismo que a Rhett Butler lo que hiciera Escarlata O’Hara al final de Lo que el viento se llevó [¿hablamos de la interpretación dinámica?, ¿o de nuevo sobre el beneficiario efectivo?].
Y voy a dar un voto de confianza a que, en la lucha contra la elusión fiscal, sí que sigue importando la interdicción de la arbitrariedad… por aquello de no abandonar del todo del todo toda esperanza… aunque el hecho de que los procedimientos amistosos se resuelvan con una decisión acordada entre los estados de la que se desconoce su fundamentación jurídica y que no sirven de precedente para la futura actuación de ninguna de las partes concernidas… da algo que pensar.
En fin, lo que digo no es sino el rumor callado de una comunidad jurídica resignada a ser la víctima propiciatoria del frenesí normativo de quienes parecen no tener otra misión en la vida que la de descubrir un nuevo y siempre antepenúltimo remedio para una enfermedad que, como el amor para Quevedo, solo parece crecer al ser con esos remedios curada.
Pregunto con la voz callada de este grito silencioso cuándo se perdió de vista, si es que alguna vez se tuvo presente, que la finalidad de todo sistema tributario es la de allegar recursos para el sostenimiento de los gastos públicos, y no la de crear unos costes —públicos y privados— muy superiores a los recursos que se allegarán en el cumplimiento de su fin.
Por respuesta, ni que decir tiene, solo hallo un silencio atronador.
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Coda.
Las reflexiones anteriores han venido propiciadas por mi intervención, el pasado 19 de noviembre, en una mesa redonda enmarcada en el Seminario, organizado por la Asociación Española de Derecho Financiero y el Instituto de Estudios Fiscales, que lleva por título Fiscalidad internacional en transformación: principios, políticas y aplicación en el siglo XXI. En esa mesa redonda, moderada por Belén García Carretero, Manuel Martínez Cabeza, por parte de la AEAT, Jesús Rodríguez Márquez, por parte del Consejo para la Defensa del Contribuyente, y esta servidora, supongo que por parte del sector privado, compartimos impresiones y puntos de vista sobre la seguridad jurídica en la aplicación y cumplimiento tributario en entornos internacionales.
Aprovecho la ocasión para agradecer a las entidades organizadoras del evento, encarnadas esta vez en Abelardo Delgado Pacheco y en Cristina García-Herrera, su invitación, y a Manuel y a Jesús el enriquecedor intercambio de perspectivas. Reconforta constatar que la falta de seguridad jurídica en la fiscalidad internacional es una preocupación compartida por todos y que, en ausencia de un legislador al que no se le espera, desde las propias instituciones públicas se reflexiona sobre la posibilidad de establecer medidas que contribuyan a paliar la situación.