1. La sentencia del Tribunal Constitucional (TC) 59/2017 declaró nulos los artículos 107.1 y 107.2.a) de la Ley de Haciendas Locales (LHL) únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor en el Impuesto Municipal conocido popularmente como Plus Valía Municipal, y el artículo 110.4 por conexión con los anteriores ya que no permite acreditar un resultado diferente al que resulta de la aplicación de las reglas de valoración que contiene; asimismo animaba al legislador a llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones precisas para evitar en lo sucesivo estas situaciones.
2. Pienso que el TC, en aquellas fechas, se había dado cuenta de que el problema de fondo en este impuesto era la determinación de la base imponible mediante un sistema objetivo y obligatorio pero, a pesar de ello, en la sentencia se limitó a salir del paso con su declaración limitada de inconstitucionalidad de los preceptos citados en los términos indicados, ciñéndose al caso concreto que había dado lugar al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
3. A partir de esa fecha las reclamaciones y litigios en los tribunales ordinarios fueron en aumento y al cabo del tiempo el TC en la sentencia 126/2019 declaró, ante un nuevo planteamiento de inconstitucionalidad, que la cuota a satisfacer no podía ser superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.
4. Como todo seguía igual desde punto de vista legislativo, de nuevo el TC en la sentencia 182/2021 dio el paso decisivo anulando, por inconstitucionales, los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 de la LHL, por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de imposición consagrado expresamente en el art. 31.1 de la CE y eso aunque en la cuestión planteada la cuota sólo era considerada exagerada o excesiva porque agotaba una parte significativa de ese incremento de valor, que realmente existía pero que era inferior al calculado con el sistema legal.
5. Los argumentos del TC se basan en esencia en determinar si este método de determinación de la base imponible en este impuesto respeta o no los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad que recoge el artículo 31.1. Y a mí me llama la atención que el TC sólo se haya fijado en estas dos palabras, que no principios, que recoge el artículo. Porque éste literalmente consagra «la obligación de todos los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio».
De su simple lectura resulta que aparte de decir que todos debemos contribuir a los gastos públicos (lo que tiene que ser así porque no se ha descubierto un sistema alternativo), lo que destaca es que «el sistema tributario debe ser justo», declaración que me parece lo esencial del artículo, porque apoyarse en que esa contribución sea de acuerdo a su «capacidad económica» me parece una obviedad.
A continuación, recoge los dos principios del sistema tributario como son el de igualdad y el de progresividad, que considero fundamentales y decisivos en la interpretación de todas las normas fiscales. A mi juicio, que el TC ponga en el centro de sus razonamientos la «no confiscatoriedad» no me deja de sorprender porque al fin y al cabo el artículo lo recoge como límite de la progresividad, ya que confiscar supone expropiar y la expropiación tiene su propio régimen en la Ley de Expropiación Forzosa.
Por encima de todas esas divagaciones sobre la capacidad económica y sobre la confiscatoriedad está el principio, que podría escribirse con mayúsculas, de que el sistema tributario sea justo, cualidad que se debe predicar de todos los impuestos, sin que se pueda distinguir entre tributos fiscales y extrafiscales, importantes y de segunda fila, de la Administración Central, locales o autonómicos. Y mal puede decirse que el impuesto de Plus Valía sea justo cuando la determinación de la base imponible se efectúa por medio de unos parámetros que no guardan ninguna relación con la realidad pues partiendo del valor catastral se obtiene aquélla aplicando coeficientes que el legislador o el Ayuntamiento fija según su criterio exclusivo, dentro de unos límites, y además sobre un valor catastral que no es el de la fecha de adquisición, momento a partir del cual se debería iniciar la cuenta del incremento, sino el de la transmisión, que es el momento de cerrar la cuenta.
El TC lo justifica diciendo que «en este sentido, ante la complejidad y la incertidumbre que supone determinar y comprobar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, con excesivos costes de gestión y de litigiosidad, se optó por la simplicidad y certidumbre de un método objetivo de medición del incremento de valor por referencia al valor catastral al momento de la transmisión y a un coeficiente en función de la extensión del periodo de generación del mismo, que agilizara la aplicación del tributo y redujera la conflictividad que supone acudir el incremento real», citando la Exposición de Motivos de la Ley 39/1988 que «estableció este sistema con el fin de proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la aplicación del impuesto a las dos partes», cuando en realidad sólo lo es para una parte, el Ayuntamiento.
6. A pesar de todo lo anterior el TC llega a la conclusión de que no es posible seguir admitiendo como único método de cuantificación del incremento de valor el establecido en el artículo 107 LHL porque ignora la capacidad económica real o potencial y por ello recomienda, como método estimativo constitucionalmente legítimo, que se permita la estimación directa o gravar incrementos medios o presuntos (potenciales) o «aquellos que previsiblemente o presumiblemente se producen con el tiempo en todo terreno de naturaleza urbana». La verdad es que esto de potenciales, presuntos o presumibles son criterios de dudosa legalidad cuando la realidad está ahí y hay que contar con ella.
7. Publicada la sentencia y aún antes al filtrarse su contenido, ha sido tal el revuelo de todas las partes interesadas, pero sobre todo de las perjudicadas por la sentencia del TC, que le faltó tiempo al Gobierno, que no al poder legislativo, para publicar el Real Decreto-Ley 26/2021 de 8 de noviembre, en el que adapta el texto refundido de la LHL a la reciente jurisprudencia del TC respecto al IIVTNU.
8. ¿Va a resolver las dudas y evitar la litigiosidad en esta materia? Está por ver, pero soy muy escéptico. Dejo el análisis pormenorizado de la reforma a los especialistas, pero en esencia hay que destacar: primero, como novedad, el apartado 5 del artículo 104 de la LHL que reconoce la no sujeción cuando se constate la inexistencia de incremento que deberá acreditar el contribuyente aportando los documentos de adquisición y transmisión y poniendo en relación los valores declarados o los comprobados por la Administración Tributaria; segundo, fuera de ese caso claro, en la nueva redacción del artículo 107 se sigue tomando como referencia para determinar la base imponible el valor catastral del momento de devengo, por consiguiente el de la transmisión y no el de la adquisición, y ese valor se multiplica, igual que antes, por los coeficientes fijados en las correspondientes Ordenanzas municipales, con lo límites que establece el propio artículo (es curioso que la Exposición de Motivos diga que se sustituyen los anteriormente vigentes «porcentajes anuales»… por unos «coeficientes máximos establecidos en función del número de años transcurridos»); es decir, lo mismo con distinto nombres: coeficientes por porcentajes; y tercero, el apartado 5 del artículo 107 permite al contribuyente que cuando constate y pueda demostrar conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5 que el incremento es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores, la administración tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor; y a esto lo llama la E. de M. «cláusula de salvaguarda», cuando es aceptar el mandato del TC en la sentencia 126/2019.
En conclusión, a mi juicio, el ciudadano sigue estando vendido ante el Ayuntamiento de turno salvo el caso claro de que el precio de transmisión sea inferior al de adquisición. Fuera de este caso, el Ayuntamiento va a seguir aplicando el mismo sistema que vuelve a establecer la nueva ley y el ciudadano tendrá en unos casos que recurrir a la aportación de las escrituras de compra y de venta para demostrar que no hay incremento de valor y en otros casos tendrá que demostrar que el incremento existe pero es menor que el que el calculado por la ley y por tanto habrá que corregir las liquidaciones efectuadas por los Ayuntamientos para no estar en el supuesto de hecho de las sentencias 126/2019 y 182/2021. En fin, que estamos donde estábamos y el TC no ha sabido, a mi parecer, dar con la tecla acertada; no se puede perder uno en divagaciones sin plantear de cara el problema, que no es otro sino que el IMIVT es un impuesto injusto, liquidado de acuerdo con unas normas que no tienen nada que ver con la realidad. Otra cosa es que el TC no pueda legislar, pero sí haber dejado claro que el problema era y sigue siendo la determinación de la base imponible con ese sistema objetivo y haber destacado que mantenerlo como estaba sólo era un semillero de litigios que al final repercute en el ciudadano que vende una propiedad y se ve abocado a impugnar esas liquidaciones y tiene que sufrir las consecuencias de lo que en el habla popular se conocía como la maldición del gitano, «pleitos tengas y los ganes».
9. Después de las reflexiones anteriores y de acuerdo con lo que debe ser la ética de un jurista práctico entiendo que debo dar mi opinión sobre cómo debería ser el Impuesto de Plus Valía Municipal.
A).- Si según el nuevo apartado 5 del artículo 104 de la LHL para constatar la no existencia de incremento de valor de los terrenos y, en consecuencia, la no sujeción al impuesto, basta la simple aportación de los títulos de adquisición y de transmisión o las comprobaciones de valores efectuadas por la Administración Tributaria, de los que resulte que no hay tal incremento de valor ni por tanto base imponible alguna, considero que este mismo sistema es el que debe aplicarse a todos los demás casos pues en todos debe ser la diferencia entre la adquisición y la transmisión la que determine si existe o no sujeción al impuesto y sirva para fijar la base liquidable.
B).- Lo mismo que en el IRPF, esa diferencia de valores es la que debe determinar la base liquidable en los dos impuestos. Es totalmente injusto y artificial que se acuda a esa mecánica de porcentajes o coeficientes aplicables al valor catastral del suelo a la fecha de la transmisión, multiplicando por el número de años y obteniendo una cifra que no guarda ninguna relación con la realidad obligando al contribuyente a una probatio diabólica ya que al Ayuntamiento siempre le saldrá una cifra superior al basarse en el valor catastral de la fecha de transmisión y la aplicación de los porcentajes o coeficientes, llámense como quieran, y por el número de años de posesión del bien.
C).- Comprobada la cuantía del incremento por el sistema del 104.5, habrá que diferenciar el incremento del valor del suelo del de la construcción; y al incremento del primero aplicarle el tipo que corresponda de acuerdo con los años transcurridos, para determinar la cuota a pagar.
Esa cuota debería ser deducible de la que corresponda abonar en el IRPF con el fin de no gravar doblemente esa parte de las plusvalías ya que, en caso contrario, se produciría una doble imposición de las mismas infringiendo el principio de que «el sistema tributario sea justo», del artículo 31.1 de la CE. Así el Estado y el Municipio participarían de la recaudación derivada de los dos impuestos en materia de plusvalías evitando la ficción que ha envuelto al impuesto municipal de plusvalía y que el nuevo real decreto ley no ha sabido abordar y tampoco el TC ha acertado, limitándose a teorizar como decíamos sobre los términos de capacidad económica y de no confiscatoriedad, por lo que no me extrañaría que en el futuro tuviese que volver a plantearse la constitucionalidad de la reforma.
D).- Prensa y expertos han destacado el quebranto que iban a sufrir los Ayuntamientos con las sentencias y con la reforma, al ver reducidos sus ingresos, así como aconsejar qué es lo que deberían hacer o no hacer los ciudadanos. Pienso que eso no basta.
Creo, como resumen, que el contribuyente no debe ser el que sufra ese quebranto, como ha sido hasta ahora, y que los Ayuntamientos tienen a su disposición medios para financiarse con tributos que sean justos; y de paso se apliquen un principio que muchos contribuyentes hemos tenido en cuenta siempre, el de la austeridad bien entendida.
10. Por último, dejar constancia de que ésta es mi opinión que someto a cualquier otra mejor fundada.