Sea un contribuyente al que en el año 2019 la AEAT le incoa un procedimiento sancionador derivado de la no presentación del modelo 720, cuyo resultado -entonces- aquél acepta -se aquieta- y que, por tanto, no recurre y paga.
Como es bien sabido, el 27/1/2022 el Tribunal de Luxemburgo (TJUE) dictó su sentencia (publicada en el DOUE el posterior 14/3) mediante la que concluyó lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:
– al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
– al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
– al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado”.
A la luz de este pronunciamiento, hace unos meses ese mismo contribuyente –ex artículo 219 LGT- interesó de la AEAT que instara un procedimiento de revocación de aquel acuerdo sancionador y -en paralelo- solicitó que, subsidiariamente, se tuviera por iniciado el procedimiento de responsabilidad patrimonial.
La AEAT -diligente ella- acusó recibo de esa petición y, además, informó expresamente que iniciaría de oficio el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho habida cuenta que -siempre según su propia lectura- pudiera concurrir el supuesto previsto en el artículo 217.1.a) LGT. Y tan es así que, para más inri, la AEAT ya advierte que no dará curso a la petición subsidiaria del inicio del procedimiento de responsabilidad patrimonial “al entender que se dará satisfacción a sus pretensiones de anulación del acto impugnado”.
Todo, pues, parecía estar encarrilado; es más, bien y pacíficamente encarrilado…
Pero, ya es sabido que el contribuyente propone y la AEAT dispone; y fue así como, apenas unas semanas después, se recibe una nueva notificación -también de la AEAT- en la que, bajo el título de “Exigencia de la reducción practicada en el Acuerdo de imposición de sanción”, se le indica que “la interposición del citado recurso/reclamación, tal como se le informó en la mencionada resolución, produce la pérdida de la reducción practicada anteriormente, lo cual se le notifica mediante el presente acuerdo” que -¡por supuesto!- ya incorpora la correspondiente carta de pago y que, así, abre los plazos del artículo 62 LGT.
Es decir: hete aquí que la AEAT, por este intrincado camino, rescata ahora la reducción en su día aplicada sobre una sanción que, ya desde el invierno de 2022, es manifiestamente ilegal por vulnerar las disposiciones comunitarias y, además -esto ya según interpretación de la propia AEAT-, por “lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional” (pues no otra cosa es lo que afirma el ya citado 217.1.a LGT). ¡Ahí queda eso!!!
Confluyen aquí, por tanto, dos patologías que, como tales, merecen un análisis diferenciado:
-. La primera, ya por obvia, que la AEAT, aprovechando que el Pisuerga (léase que el contribuyente cuestiona ahora lo que entonces no hizo) pasa por Pucela, se ve legitimada para rescatar -perdón, en puridad, resucitar– una sanción ya hoy inexistente (por obra y gracia del TJUE; y, tan es así, que ella misma -la AEAT- considera que sus perjuicios serían susceptibles de amparo constitucional), e imponérsela de un modo del todo atemporal; una especie de cañí “regreso al pasado” en versión tributaria. Parece evidente (a mí, al menos) que esto es un dislate de dimensiones cósmicas; y
-. La segunda, es ya una cuestión más de índole procedimental y/o adjetiva: ¿es un recurso extraordinario motivo suficiente (se me iba a escapar lo de “válido”, quizá por contagio del affaire Ferrovial) para dar por revocada la conformidad prestada en su día a la sanción?
Y, como punto de partida, hay que señalar que los apartados 2 en su letra b) y 3 en su párrafo 4º del artículo 188 LGT mencionan exclusivamente la interposición de recursos o reclamaciones (es decir los medios “ordinarios” de revisión, así expresamente contemplados en el 213 LGT) contra la regularización y la liquidación o la sanción como causa determinante de la pérdida de la reducción por conformidad y por pronto pago, respectivamente, pero -sin embargo- no se refieren a los procedimientos “especiales” de revisión tal y como éstos se denominan -y relacionan- en el artículo 216 LGT.
Pues bien, la resolución de esta disquisición ya ha sido resuelta por la DGT en su CV3103-20, de 16/10, que señala que “a la vista de lo anterior, la cuestión esencial de la consulta consiste en determinar si el concepto de “recurso o reclamación” al que se refiere el artículo 188.2.b) y 188.3.4º párrafo de la LGT incluirían el inicio del correspondiente procedimiento para la declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT.
En este sentido, en base a la redacción literal del artículo 188.2.b) y 188.3.4º párrafo de la LGT en relación con el artículo 213.1 y 216.a) del mismo cuerpo legal se puede llegar a la conclusión de que el procedimiento de nulidad de pleno derecho no se subsumiría dentro del concepto de “recursos y reclamaciones” del artículo 188 LGT.
Asimismo, hay que señalar que se entiende que la finalidad de la devolución de la reducción tiene su origen en desincentivar la litigiosidad entre la Administración tributaria y los contribuyentes generada a través de la interposición de recursos o reclamaciones ordinarias. En este punto, hay que destacar que a diferencia de los recursos o reclamaciones ordinarios de las letras b) y c), respectivamente, del artículo 213.1 de la LGT, la declaración de nulidad de pleno derecho es un procedimiento extraordinario que solo se puede iniciar por motivos tasados y que se predica de actos firmes.
En consecuencia, de iniciarse dicho procedimiento especial de revisión contra los actos de liquidación y sanción no se perdería el derecho a las reducciones de la sanción al no tener la consideración de recurso o reclamación a los efectos del artículo 188.2.b) y 3.4º párrafo de la LGT”.
Y en esta misma línea, también, ya se había pronunciado, a su vez, el TEAC en su resolución de 30/5/2007 (00/1875/2006), afirmando que “no cabe duda de que la expresión utilizada «interposición de cualquier recurso o reclamación contra el acto que contenga la regularización» comprendería no sólo los recursos ordinarios sino también el extraordinario de revisión y ello no sólo por la propia denominación de recurso que a esta forma especial de revisión le da la ley, sino porque sistemáticamente se regula este recurso o remedio procesal en la Ley 58/2003 bajo la rúbrica general de «recursos en vía administrativa», a su vez dentro de la Sección 2ª dedicada al «Procedimiento general económico administrativo», junto al recurso de alzada ordinario, el de alzada para la unificación de criterio y el extraordinario para la unificación de doctrina.
No obstante, la correcta interpretación de esos preceptos no puede hacerse al margen de la finalidad de la norma que establece la reducción de la sanción por la conformidad y atendiendo al carácter extraordinario del recurso de revisión.
La finalidad de las normas que prevén la reducción de la sanción por la conformidad del contribuyente a la liquidaciones propuestas por la Inspección y que tiene su antecedente en la condonación automática del 50% que establecía ya la LGT en su redacción inicial de 1963, no es sino un mecanismo arbitrado para facilitar la gestión tributaria evitando la interposición de recursos en aquellos casos en los que la única finalidad perseguida por el contribuyente es el entorpecer o retrasar el pago de la deuda, porque no es razonable el pensar que cuando aquél entiende que la regularización propuesta es improcedente, consienta en el pago integro de la deuda que se le reclama a cambio de una reducción parcial en la sanción, que podría incluso no ser procedente si la interpretación que hizo el contribuyente de la norma aplicada se pudiera considerar razonable.
Ahora bien, ante la posibilidad que el contribuyente tiene de recurrir la liquidación derivada de un Acta, incluso en el supuesto de actas de conformidad, se justifica la previsión, inicialmente reglamentaria y posteriormente legal, de arbitrar un procedimiento para recuperar la parte de la sanción no exigida cuando la finalidad de la norma ha quedado truncada por la voluntad del contribuyente. En este caso, ante la falta de interposición de recurso ordinario la finalidad perseguida se obtuvo y la liquidación devino firme.
Por lo que se refiere al recurso extraordinario de revisión pese a su denominación como recurso, entendido como el procedimiento establecido para instar la revisión de legalidad de un acto, es más bien un remedio procesal extraordinario de anulación o rescisión de un acto o resolución ya firmes y basado, no en el error equivocado del autor del mismo, sino normalmente en motivos ajenos al procedimiento seguido para la producción del acto.
Su carácter extraordinario no deriva únicamente del hecho de que se da contra actos firmes, es decir, actos no susceptibles de recurso administrativo, ni de que su interposición sólo pueda fundarse en los tasados motivos legales y no ante cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sino también en que su naturaleza impide entrar a examinar cuestiones que debieron invocarse por la vía de los recursos ordinarios o en el jurisdiccional contra el acto que puso fin a la vía administrativa pues lo contrario, como se recoge en las sentencias del Tribunal Supremo de 16 y 24 de marzo del 2005, atentaría contra la seguridad jurídica, dejando en suspenso sine die la firmeza de los actos administrativos, a la vez que permitiría soslayar la vía de los recursos ordinarios.
Y en cuanto a su justificación, al examinar los motivos tasados de impugnación se distingue con claridad entre aquellos que se refieren al error en la apreciación de los hechos, constatable por la aparición de nuevos documentos posteriores o de imposible aportación entonces o por la declaración de falsedad de documentos o testimonios de valor esencial para aquella apreciación; y aquellos que corresponden a vicios en la formación de la voluntad del órgano autor del acto. En ambos casos estas circunstancias, pese a su evidente importancia en la formación de la voluntad que constituye el contenido del acto, no están legalmente calificados como vicios determinantes de la nulidad de pleno derecho, con la consecuencia de quedar su revisión, a instancia de particular, sometida a los cortos plazos establecidos para los recursos ordinarios.
En estas circunstancias, el entender que la expresión «cualquier tipo de recurso o reclamación» comprende también la interposición del recurso de revisión, supone aceptar un resultado desproporcionado con la finalidad perseguida por la norma que establece la reducción de la sanción por la conformidad prestada a la propuesta de liquidación y debe ser rechazada esa interpretación”.
Así las cosas, en esta concreta ocasión, y vulnerando uno de los sacrosantos mandatos que yo mismo me he dado en mi interacción con el Leviatán, propondré al cliente la impugnación de esta actuación en reposición en la -espero- más que fundada confianza de que la AEAT venga, ya por esa vía, a reparar este patinazo… Cross fingers.
#ciudadaNOsúbdito
Para mi hay un elemento a tener en cuenta, ¿no están programados informáticamente los expedientes sancionadores sin un mínimo análisis de lo que sucece?
Gracias por el comentario, Gonzalo. Quiero pensar -lo contrario me parecería todo un dislate, impropio de un Estado de Derecho- que la incoación de un expediente sancionador está en manos de un ser humano y no de la informática (sea IA o no).
Querido Javier, yo coincido con Gonzalo: espero que haya sido un ordenador y no un ser humano el que haya recuperado la reducción de la sanción, porque me resulta difícil creer que exista persona en el mundo capaz de actuar de semejante manera en un caso como el que has descrito. Insisto: ojalá haya sido una máquina.
Muchas gracias, Ignacio. Mantengámonos en esa esperanza…, bien es sabido que es lo último que se pierde.