Andaba yo especialmente dubitativo acerca de qué asunto, cuita o fleco sería objeto de mi “post” quincenal -no por escasez de ellos, todo lo contrario: por haber tantos que dificultan la elección del más oportuno y/o adecuado- cuando llamó a mi puerta una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo (TEA) que no puedo -ni quiero- dejar de comentar. Aborda un tema al que me une un cordón umbilical tal que con él me ocurre como a los personajes interpretados por Charles Bronson (“odia la violencia, pero el destino le empuja a ella”): quiero que me deje dormir y olvidarlo, pero… ¡la pasión, ay, la pasión! (como le dice Guillermo Francella a Ricardo Darín en aquella memorable escena de “El secreto de sus ojos”).
Vaya por delante (y además, haciendo mías las célebres palabras del memorable Landelino Lavilla, “es momento para…”) que la institución de los TEAs (hablo de los Regionales y del Central; no de los Locales de Ceuta y Melilla, con los que no he tenido ocasión de toparme, ni de los TEAMs con los que -aún reconociendo que todas las generalizaciones son injustas- cada vez que he interactuado, he deseado no haberlo hecho) merece toda mi consideración: creo que su servidores públicos desarrollan una loable tarea, con exiguos medios y que no siempre tienen el debido reconocimiento. Y, aunque no es éste el objeto de este “post”, diré que la gran mayoría de las patologías existentes en la vía económico-administrativa son más achacables a su regulación (vgr.: la obligatoriedad de transitar por ella sin necesidad de llamar directamente a la puerta de la jurisdicción contenciosa) y/o a su a todas luces escasa dotación presupuestaria que les impide disponer de los siempre deseables recursos humanos y tecnológicos (¡ay! esas ya crónicas dificultades para “blanquear” -léase “anonimizar”- las resoluciones y, así, poder divulgarlas en aras de la siempre deseable transparencia y de la igualdad de armas; todo mi reconocimiento en este punto a mi bienquerido Alejandro Miguélez, al que tanto se le debe).
Pero ese respeto del que los TEAs son legítimos acreedores, no me obliga a comulgar con ruedas de molino, a admitir -como verdades inmutables- algunos de sus postulados… No digo que no tengan sus razones (que, en un Estado de Derecho, siempre deben existir y, además, esgrimirse), lo que afirmo es que -¡sólo faltaba!- nada me fuerza a hacerlas mías y a darlas por buenas sin someterlas a la siempre sana y dialéctica crítica.
Vayamos, pues, al asunto en cuestión: sea un acuerdo de liquidación de la AEAT mediante el que se minora muy sensiblemente el saldo de bases imponibles negativas (BINs) a compensar en el Impuesto sobre Sociedades, siendo así que ese acto administrativo se limita a reducir aquél sin que tal regularización lleve anudada la exigencia de ingreso alguno; es pues un acto que no tiene por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida.
Impugnado ese acuerdo ante un TEA (el debate sobre su cuantía y la consiguiente determinación del TEA -¿R o C?- competente para conocer del asunto, ya daría por sí solo para otro “post”), seguidamente se solicita su suspensión, estrategia de defensa cuya obvia pretensión es preservar el aprovechamiento cautelar de la regularización de esas BINs en tanto en cuanto se resuelva el pleito sobre el asunto de fondo.
Esa petición se plantea con las siguientes premisas:
i.- La suspensión cautelar no se ciñe necesariamente a la inmediata y directa ejecución del acto impugnado sino que, también, se extiende a su presunción de validez.
ii.- Esa concepción omnímoda de los efectos de la suspensión no es una idea meramente abstracta sino que se infiere de los literales términos de los artículos 233.11 LGT (relativo a la suspensión de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria) y 39.2.d) RGRVA (ídem).
iii.- Es más, el artículo 224.1 LGT restringe la efectividad de la suspensión omnímoda sólo en el concreto supuesto de “un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida”, en cuyo caso ello no determinará que se vea afectado el procedimiento de cobro de la liquidación derivada de tal acto. Fuera de esa puntual excepción, la LGT -ni su normativa de desarrollo- no contemplan ninguna expresa limitación a los efectos de la suspensión que, obvio es decirlo, con ese supuesto excluido evidencia que habría de tener efectos sobre la presunción de validez.
iv.- Tampoco es un problema para la concesión de esa suspensión el que el acto en cuestión pueda ser susceptible de calificarse como “negativo” habida cuenta que la AN ya ha interpretado reiteradamente que (vgr.: sus sentencias de 29/11/2000 y 11/12/2003, entre otras) “cuando un acto negativo contiene un efecto positivo, tal efecto sí es susceptible de suspensión”; interpretación ésta que, además, ya ha sido repetidamente aceptada por el TEAC (vgr.: 27/2/2014). Obsérvese, además, que ese efecto positivo no se exige que sea ni inmediato ni simultáneo al acto del que trae origen…: paradigma de ello es la denegación del aplazamiento (o, también, de una propia desestimación -o inadmisión- de una petición de suspensión) que generará ese efecto positivo mediando un plazo. Lo que nos lleva a otro escalón argumental: ese efecto positivo, en puridad, sólo será susceptible de enervarse si se paraliza el negativo del que trae causa. Esta interpretación ha tenido el respaldo del TS, entre otras, en sus STSs de 27/6/2012 y 26/1/2016.
Es más: “junto a los actos negativos puros, (…), deben distinguirse los actos que son negativos sólo en apariencia, porque al denegar lo solicitado, de hecho, alteran la situación jurídica preexistente, frente a los que sí cabe acordar cautelarmente la suspensión” (SAN, 11/12/2003), lo que focaliza el debate en la legítima pretensión de preservar la “situación jurídica preexistente”, identificándose ésta -en el caso aquí objeto de comentario- con la legítima expectativa del contribuyente al disfrute efectivo del crédito fiscal regularizado por la AEAT (y, como tal, objeto de controversia).
v.- La suspensión de ese acto queda vinculada a la pérdida del proceso impugnatorio, ya sea éste judicial o administrativo; es decir, al “periculum in mora” tan íntimamente anudado a la tutela judicial efectiva (derecho fundamental también exigible en vía administrativa). Sería prolija la relación de pronunciamientos que avalan esta tesis, pero mi limitaré a exponer el ATSJ-Galicia de 19/10/2007 (“no cabe duda que la no suspensión de la ejecución de aquel acto tributario, que limitó cuantitativamente la base imponible, susceptible de ser compensada en ejercicios futuros, puede derivar en la pérdida definitiva de tal derecho”), o los AAN de 10/11/2009 (“la «ejecución´´ de dicho acto hace perder la finalidad del recurso, en cuanto que la misma tiende a la declaración de nulidad de la liquidación impugnada”) y de 13/4/2016 (“atendiendo a las especiales circunstancias concurrentes, situación financiera, de iliquidez, y patrimonial, y siendo posible, atendiendo a la cuantía reclamada -…- que en caso de no proceder a la suspensión de la eficacia de los efectos positivos del acto impugnado, pueda perder la finalidad el recurso interpuesto, o sin que pueda procederse a ejecutar la sentencia estimatoria del recurso que pueda dictarse en su día, se entiende que los intereses particulares de la entidad recurrente, tienen una mayor intensidad de protección que los generales”.
vi.- Ítem más: esta interpretación de la suspensión atinente a actos sin deuda y que, además, son aparentemente negativos, ya ha sido expresamente admitida por la mismísima DGT, entre otras en sus CVs 331-08, 1296-14 y 0130-15; y, finalmente,
vii.- Esta lectura es del todo predicable de la suspensión interesada en vía económico-administrativa respecto a esta tipología de actos, pero, lo cierto es que el TEA en cuestión inadmite a trámite la solicitud de suspensión basándose en lo siguiente:
-. Aunque no es el objeto nuclear de este “post”, “nada se alega ni se acredita acerca de los perjuicios concretos que resultarían de la inmediata ejecución del acto impugnado, limitándose el reclamante a aludir a la existencia de unos hipotéticos perjuicios futuros”. Amén de la potencial inexactitud -ya desde una perspectiva estrictamente fáctica- de esa afirmación, cabe señalar que “por definición, cuando se trata de apreciar si la ejecución puede causar daños de la repetida naturaleza, ha de operarse siempre con indicios, pues nunca puede existir una prueba directa de las circunstancias resultantes de un hecho que todavía no se ha producido: la ejecución” (FD 5º.3.ii de la STS de 21/12/2017).
-. No obstante lo anterior, lo auténticamente chirriante y que, como tal, motiva este “post” es el pretendido argumento de cierre de la resolución del TEA:
Desgranemos este punto por partes (“like Jack style”):
1.“El acto impugnado en la presente reclamación no es susceptible de ejecución alguna. La ejecución de un acto administrativo es un procedimiento administrativo por el cual la Administración Pública logra la realización material de la manifestación de voluntad contenida en el acto cuya ejecución se pretende. En este caso, al ser la cuota tributaria resultante de la liquidación 0, no existe procedimiento alguno que llevar a cabo por parte de la Administración para lograr dicha realización material (…)”.
No lo comparto; discrepo total y absolutamente, y me explico. El TEA condiciona la ejecución de un acto administrativo a que de él se desprenda una cuota tributaria… Nada más lejos de la realidad; y lo rebato con dos ejemplos: 1) un acto de determinación del valor catastral no contiene cuota alguna y, sin embargo, de él se derivará -en forma de ejecución- la liquidación del IBI que la entidad local competente le gire; y 2) una resolución de un TEA es -esto es obvio- un acto administrativo, siendo así que aunque no necesariamente del mismo se derive un cuota, es ejecutable en sus justos términos (tan es así que la LGT contempla en sus artículos 239 y 241ter varios extremos atinentes a la ejecución; e incluso al recurso habilitado contra ésta en el que no se impide taxativamente su suspensión). No parece, pues, que el argumento esgrimido por el TEA sea admisible.
Tampoco lo es, por cierto, si lo que exige es una simultaneidad entre el acto impugnado y su ejecución: nuevamente, las resoluciones de los TEAs no son inmediatamente ejecutadas y, sin embargo, eso no les priva de su ejecutividad.
A mayor abundamiento, la pretendida argumentación del TEA estaría desatendiendo varios escenarios: 1) que el acto impugnado (acuerdo de liquidación que minora el saldo de BINs a compensar) conlleve que la AEAT gire “paralelas” sobre los ejercicios ulteriores a los de afloramiento de las controvertidas BINs en los que se hubiera compensado en todo o en parte el importe objeto de minoración…, ¿no serían esas “paralelas” una obvia ejecución del acto aquí objeto de análisis?; y 2) en el supuesto -para nada de laboratorio- de que el acto recurrido, amén de minorar el saldo de BINs, incorporara una carta de pago exigiendo el abono de -digamos caricaturescamente- 1€, ¿eso llevaría al TEA a admitir que, en tal caso, sí que el acto sería ejecutable? Responderé yo mismo, en su nombre y aplicando su propia “lógica”: sí en cuanto al € a pagar, no en lo que se refiere a la compensación de BINs… ergo ¿es el acto administrativo divisible? No lo parece, primero por motivos ya estrictamente conceptuales y segundo dado que la praxis de la AEAT al reconocer la suspensión de esta tipología de actos reconocen su suspensión, no ceñida a la eventual obligación de pago (lo que nos lleva necesariamente el segundo aspecto).
2. “(…) ello sin perjuicio de otros efectos que en el interesado pueda tener la existencia de dicho acto, como puede ser la imposibilidad de compensar las cuotas minoradas en períodos futuros”.
Hete aquí el meollo -¡una vez más!- del asunto: la incidencia de la suspensión sobre los efectos extrarrecaudatorios del acto cuestionado, o dicho de otro modo, ¿afecta la suspensión a la presunción de validez del acto recurrido? En este punto -y al objeto de evitar innecesarias repeticiones- me hago eco de las consideraciones ya expuestas en mi “post” que, bajo el título de “El trascendental fondo del ATS 3449/2020”, se publicó en esta bitácora el pasado 14/7.
Me limitaré a añadir alguna puntual consideración: ¿esos “otros efectos” llevados a cabo por la vía -insisto- de unas “paralelas”, no tienen la consideración de “ejecución”? Mi no comprender. ¿Esos “otros efectos” no son los positivos que convierten el acuerdo de liquidación en un negativo sólo en apariencia? Yo diría que sí ¿En qué se diferencia, pues, este escenario al de la denegación de una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento? Yo no aprecio diferencia sustancial alguna… Ese acuerdo de liquidación, “al denegar lo solicitado (autoliquidado, diríamos aquí), de hecho, ¿no altera la situación jurídica preexistente” en la acertada expresión de la SAN 11/12/2003? En mi opinión, nítidamente, sí. Es más, el propio TEAC ha admitido expresamente la suspensión en este tipo de escenarios, así en su resolución de 3/12/2008, precisamente sobre un supuesto en que lo regularizado en un ejercicio se proyectaba sobre otros.
Los términos de esta resolución del TEA me recuerdan a una ya célebre del TEAC de 24/4/2013 (a la que aludí en mi ya mencionado “post” del pasado 14/7) en la que se enjuiciaba la alegada imposibilidad de que la regularización tributaria -judicialmente suspendida- de una sociedad transparente generara efecto alguno sobre los socios “transparentados” de aquella; siendo así que el TEAC, literalmente, apuntó que “el otorgamiento de aquella suspensión alcanza únicamente al acto administrativo objeto de la misma (…). La interpretación pretendida por el reclamante de extender la suspensión de la liquidación practicada en sede de la sociedad transparente a las liquidaciones de todos y cada uno de los socios resultaría (…) una clara incongruencia en perjuicio de la Hacienda Pública”. Siendo obvio que el único efecto generado por la regularización abordada en la transparente era su “contagio” a sus socios, ¿qué efecto, si no el impedir que la AEAT abordara la regularización de éstos, tendría la judicialmente declarada suspensión de aquella? Mucho me temo que esa incongruencia a la que se refería el TEAC sólo podía ser predicable de su enorme agujero argumental en este punto que tal pareciera que chapoteara en el barro (permítaseme la coloquial expresión acorde con su desesperado intento dialéctico para lidiar con un aspecto que le cae encima cual meteorito).
3. “Para evitar esos efectos sería necesaria la adopción de medidas cautelares positivas, algo que, en esta vía procedimental, no es posible, pues la única medida cautelar admitida por el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa es la de suspensión del acto administrativo”.
En este punto mi discrepancia es tanto conceptual (¿qué diferencia hay entre la suspensión -insisto- de una denegación de aplazamiento/fraccionamiento y la de una regularización que minora las BINs a compensar o, ya puestos, las cuotas de IVA susceptibles también de compensación futura?) como de actos propios pues la mismísima Abogacía del Estado ha sostenido expresamente que “las normas aplicables, concretamente las normas del procedimiento económico-administrativo, permiten solicitar la suspensión de la ejecutividad de actos administrativos fiscales que no produzcan obligación de ingreso” (escrito de oposición al recurso de casación nº 1744/2008, que dio lugar a la STS de 14/7/2011); tipología de actos que, sin duda, vendrán a modificar la “situación jurídica preexistente” pero sin que de ello se derive una inmediata y directa obligación de ingreso.
Y eso por no apuntar que el TSJ-Cataluña avaló expresamente esa interpretación, entre otros, en su auto de 2/12/2010: “la adopción de medidas positivas frente a actos negativos, (…), -es una- exigencia constitucional que, necesariamente, ha de extenderse a la previa y preceptiva vía económico-administrativa como imprescindible garantía de tutela cautelar” siendo así que el no hacerlo “conduce … (a) … una zona de actuación administrativa (…) no sujeta a la plena justiciabilidad, lo que es del todo incompatible con los mandatos constitucionales”.
Acabáramos, pues: primero se intentó calificar este tipo de actos como negativos, después se apostó por señalar que la presunción de validez no se ve afectada por la suspensión cautelar, más tarde por la idea de que la suspensión afecta en exclusiva al acto sobre el que recae y no a otros anudados a éste (que más que verse afectados por esa medida cautelar, deberían no llegar a nacer al ser su único “cimiento” un acto previamente suspendido), y ahora, lo que ahora nos encontramos es con que en la vía económico-administrativa no es dable la adopción de medidas positivas… Mi percepción subjetiva, pues, es optimista respecto a la futura evolución de este debate: crucemos los dedos.
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Termino ya: vistos los términos de la resolución del TEA aquí objeto de análisis (inadmisión de la petición de suspensión por no acreditar los perjuicios de imposible o difícil reparación invocados y por la pretendida imposibilidad de que en la vía económico-administrativa se adopte la medida cautelar solicitada a instancia de parte), me inclino por entender que, además, su sentido negativo -que, obviamente, no comparto- debería haberse adoptado mediante una desestimación y no a través de una inadmisión a trámite (entre otros extremos, por así desprenderse del criterio casacional establecido en la STS de 21/12/2017). En cualquier caso: habemus partido, pues esta resolución se recurrirá en tiempo y forma en la vía judicial.
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