Por Antonio Barba (Cuatrecasas).
He leído muchas opiniones de la Abogada General Kokott a lo largo de los años. Normalmente he coincidido con ella, especialmente en su criterio sobre los llamados «casos daneses», que, inexplicablemente, no siguió el Tribunal de Justicia. Para cualquier interesado en estos casos, escribí sobre ellos con mi colega Diego Arribas aquí y aquí. Pero comenzaré este post repitiendo que los comentarios de la Sra. Kokott sobre la falta de legitimidad democrática de los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE deberían ser materia obligatoria en el primer curso de las facultades de derecho de toda la Unión Europea.
Pasando del ámbito de los impuestos directos al mundo del IVA, Kokott ha publicado recientemente su dictamen sobre el asunto C-547/18 (Dong Yang Electronics Sp). En este caso, la AG analiza si la empresa coreana LG Electronics debía ser considerada a efectos de IVA como una empresa establecida en Polonia debido a que su filial polaca le prestaba ciertos servicios de coordinación y vigilancia de las labores de fabricación prestadas por un fabricante independiente.
Las consecuencias de este debate son relevantes: si la intervención de la filial polaca supuso la existencia de un EP de IVA, el fabricante debió repercutir ese impuesto en las facturas dirigidas a la sociedad matriz coreana. Es decir, los servicios hubieran quedado sujetos a IVA polaco según la regla general de localización en el establecimiento del destinatario (art. 44 de la Directiva IVA).
Las conclusiones de la AG Kokott no pueden ser más claras: conforme a la Directiva del IVA, una filial no puede considerarse un establecimiento permanente de su sociedad matriz. Para que sea aplicable el concepto de establecimiento permanente es necesario que un único sujeto pasivo opere en dos teritorios diferentes. Una sociedad y su filial no son una sola persona, sino dos y por ello no deben ser gravadas conforme al concepto de establecimiento permanente.
La AG Kokott no basa su criterio únicamente en la interpretación literal de la Directiva, sino que también subraya la importancia de otorgar seguridad jurídica al prestador del servicio, cuyas obligaciones fiscales cambiarían si, de forma repentina, las entidades locales se convirtieran en establecimientos permanentes de sus matrices extranjeras.
Obviamente, Kokott conoce la sentencia DFDS, en la que el TJUE concluyó que los servicios prestados por un operador turístico a través de una sociedad filial que operaba como un agente deberían localizarse a efectos de IVA en el Estado Miembro de dicha sociedad intermediaria. Pero explica que el asunto DFDS no es un precedente válido que permita considerar a cualquier filial un establecimiento permanente de IVA de su matriz extranjera, por las siguientes razones:
- Primero, el caso DFDS juzga la tributación de una agencia de viajes, sujeto por tanto a un régimen especial de IVA.
- Además, en DFDS la filial actuaba con un agente en la venta de servicios de su matriz, tipología de actividad muy distinta a la del caso Dong Yang.
- También es relevante el sentido de las actividades, mientras que en DFDS se analiza dónde se prestan los servicios a efectos de IVA, Dong Yang trata sobre dónde se reciben.
- Finalmente, Kokott recuerda que el Tribunal de Justicia ya se había desviado de la doctrina DFDS en su sentencia Daimler, en la que priorizó la protección de la seguridad jurídica.
Corren malos tiempos para cualquier sospechoso de utilizar técnicas de planificación fiscal agresiva. La Sra. Kokott es consciente de ello y reconoce que una empresa podría considerarse un establecimiento permanente de su matriz en situaciones excepcionales, en las que un grupo empresarial desarrolla su actividad mediante una estructura compleja con una finalidad elusoria. Pero señala que esta excepción debe interpretarse de manera restrictiva, teniendo en cuanta en particular el derecho a la deducción del IVA. Cuando el destinatario de los servicios tiene derecho a la deducción total del impuesto no existe perjuicio para la recaudación fiscal ni por tanto riesgo de abuso.
La AG finaliza su opinión analizando hasta qué punto el proveedor de servicios está obligado a investigar si su contraparte formal puede ser un establecimiento permanente de su matriz extranjera. Es indiscutible que el Reglamento de Ejecución obliga a los prestadores de servicios a identificar si se están relacionando con la sede de una empresa o su establecimiento en otro Estado Miembro. Pero, de nuevo, esta obligación sólo opera cuando el destinatario de los servicios es un sujeto pasivo único con presencia en dos territorios del IVA. Por ello, el Reglamento de Ejecución no prevé una respuesta expresa para este asunto. A su juicio, el marco común del IVA permite a los Estados Miembros imponer a los operadores ciertos deberes de diligencia para detectar abusos fiscales. Pero, en ningún caso, dichos deberes permiten exigir a los operadores privados tareas de control tributario propias de la administración.
Hace algún tiempo comenté en algunos foros que la inspección de hacienda estaba trasladando al mundo del IVA los criterios de existencia de establecimientos permanentes propios de la fiscalidad directa (VAT and commisionaire structures; is winter coming?). Existen numerosos antecedentes judiciales de esta tendencia. Por ejemplo, la sentencia del TS de 28 de marzo de 2018, que anula unas liquidaciones fundamentadas en considerar que una sociedad española era el establcimiento permanente de IVA de su matriz. Si el Tribunal de Justicia se adhiere a la interpretación de la AG Kokott, todas estas actuaciones de inspección quedarán en nada.
Actualizando el viejo adagio, todavía quedan jueces en Berlin y la AG Kokott sigue trabajando en Luxemburgo para recordarnos que la lucha contra el fraude no es una justificación absoluta. Y, desde luego, cuando no existe riesgo real para la recaudación del IVA, no permite a las administraciones tributarias castigar a los grupos multinacionales que organizan sus actividades conforme a su mejor criterio empresarial.