Dice mi bien querida Begoña Sesma -y, en mi humilde opinión, creo, vaya por delante, que dice muy bien- que el Tribunal Supremo (TS) ha acuñado un concepto (“conceto”, en el slang de Manquiña) estricto -que no, necesariamente, restrictivo- de lo que debe entenderse por retroacción de actuaciones, y en esa conceptualización judicial de la retroacción es determinante que haya concurrido un defecto formal o procedimental.
Así, en concreto, la STS de 26/3/2012 -oportunamente citada por Sesma- afirma que tal herramienta administrativa es, en nuestro ordenamiento, “un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos formales”.
Y este privilegio administrativo (recordemos que, al otro lado, en el del administrado, éste apenas tiene medios para reparar un error que, además, suele pagar caro) se incardina en la filosofía del “favor acti” que se destila en los artículos 47 a 52 de la Paca (Sevach dixit); o, más formalmente, conocida como la Ley de Procedimiento Administrativo Común (Ley 39/2015, de 1/10).
La retroacción, huelga decirlo, ha sido -¡y es!- el clavo ardiendo al que con frecuencia se agarra la Administración tributaria (cualquiera de ellas) para salvar los muebles, para rescatar del naufragio lo que irremediablemente se iba por la vía de agua de una actuación antijurídica…
Pero -ya me perdonarán-, emulando esas inocentes preguntas infantiles que todo lo cuestionan, hay una duda que me carcome: ¿cuáles son los genuinos contornos de la retroacción? ¿cuál es su alcance último? ¿cuáles son sus límites?
La pregunta no es -no, al menos, para mí- ociosa, y creo que en su seno anida un interrogante no menor pues se trata de poner coto, una vez más, a esas exorbitantes potestades administrativas que, a fuer de ejercitarse sin descanso (como el conejito de Duracell), acorralan una y otra vez al ciudadano, laminando sus legítimos intereses y, con ellos, su capacidad de defensa.
Intentaré ubicar esta comedura de tarro -que, a lo mejor, es consecuencia de un desafortunado golpe en la cabeza que me di de niño; y, en tal caso, el asunto no tiene más enjundia y/o recorrido- en sus justos términos, y para ello nada mejor que formular un supuesto 100% real y las dudas que en torno a tal caso se me suscitan.
-. Sea una persona física que recibe un requerimiento, relativo a su IRPF, mediante el que se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance -según reza el propio requerimiento- se ciñe a:
. Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en su declaración.
. Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
-. El contribuyente, diligentemente, aporta la documentación requerida (excepto, excepto, la relativa a una ínfima parte de los gastos deducidos en su declaración, respecto de los que no aporta justificante documental alguno).
-. La AEAT, a la vista de lo aportado, emite una propuesta de liquidación y, ya ulteriormente, una liquidación provisional mediante la que “se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto”.
-. El ciudadaNOsúbdito, recurre ante el TEA invocando que ya la STS nº 312/2021, de 4/3/2021 (recurso nº 3906/2019), señaló que “es evidente que estamos ante un procedimiento de comprobación limitada que ha de tramitarse y resolverse con los límites establecidos en la normativa vigente, y la previsión de que la posible ampliación o modificación de su alcance se haga antes del trámite de alegaciones, hace que a partir de la propuesta de resolución, no pueda ya modificarse el mismo, sino que ha de resolverse dentro de sus límites, so pena de hacer ineficaz el precepto (…). La vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido”.
-. Y el TEA resuelve estimatoriamente argumentando que “en la regularización practicada, se modifican las cuotas deducibles por el incumplimiento de requisitos materiales -y no los meramente formales objeto de su confeso “alcance”– (…), de tal manera que no se ajustó al alcance comunicado al inicio del procedimiento, y tampoco se procedió a la modificación de dicho alcance en los términos previstos en el artículo 164, apartado 1, del RGGI, lo que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, lo que determina la anulación del acuerdo impugnado”.
No contento con eso, el TEA continúa señalando que “la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones, obliga a reconsiderar la doctrina reiterada de este Tribunal sobre la subsanación de estos defectos mediante la retroacción; de forma que, configurándose la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación como un elemento sustantivo, y siendo por ello la infracción del objeto del procedimiento un defecto que trasciende lo formal o procedimental, no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones”.
Pero -y aquí viene el “pero” que motiva este “post”-, dicho todo eso, el TEA incorpora una consideración final que (desde mi singular perspectiva y, por ello, 100% susceptible de equivocarme) me descoloca: “en consecuencia, procede estimar en parte la presente reclamación sin necesidad de entrar en las restantes alegaciones, anulando la liquidación provisional relativa al IRPF, que -atención aquí, que vienen curvas- deberá ser sustituida por otra en la que se regularicen los gastos de los que no se ha aportado justificante, o el aportado no cumple los requisitos formales exigidos por la normativa, mientras que procede anular el resto de las regularizaciones efectuadas que no entran dentro del alcance”.
Y es que, si tal y como el mismísimo TEA ha apreciado, “no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones”, ¿qué es ese “deberá ser sustituida por otra (liquidación)” si no una suerte de retroacción para que la AEAT se ciña a la regularización conforme al circunscrito alcance formal de su requerimiento?
Es decir, por la vía de esa orden de rehacer -conforme a Derecho- lo que inicialmente se hizo mal, ¿no se está, realmente, soslayando esa prohibición de retroacción de la que el propio TEA se hace eco?
Y es que ya la STS de 25/10/2012 apuntó que “la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico… Si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación de su decisión”; interpretación ésta que, además, es coherente con que “hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los TEAs competencias en materia de liquidación, más allá de lo que sean consecuencia de su tarea de revisar el acto tributario reclamado”.
Y, además, no otra cosa fue lo argumentado por la ya citada STS de 4/3/2021: “la vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento y, en consecuencia, produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido”.
Por eso es aquí donde, desde mi subjetiva perspectiva, el asunto hace aguas: si, tal y como el propio TEA (siguiendo la estela del mismísimo TS) afirma, no cabe retroacción alguna para subsanar el dislate en el que incurrió la actuación administrativa, ¿no se logra un efecto análogo -léase ¿idéntico?- mediante una ejecución que permite rehacer aquella tóxica liquidación provisional originaria, salvando los muebles al permitir que la AEAT aumente la base imponible del IRPF en lo no justificado mediante facturas? ¿no debería, pues, el TEA, limitarse a dejar sin efecto aquella primitiva “paralela” girada por la AEAT, impidiéndole expresamente que vuelva sobre ella para reliquidar lo que sea acorde con el primigenio y confeso alcance de las actuaciones? ¿o es que, quizá, el TEA acierta al considerar que la retroacción habilitaría una ampliación ex post del alcance de las actuaciones, sanando así su extralimitación, y eso es, precisamente, lo que le prohibe hacer a la AEAT, limitando su ejecución a que corrija la “paralela” en lo que se excedió? ¿y, de ser así, no sería esto una mini retroacción o, si se prefiere, una retroacción low cost?
Como colofón a mi estupefacción ante ese ¿quiebro? que el TEA hace a la imposibilidad de ordenar la retroacción, pongo este episodio en conexión con la STS del pasado 3/5 que apreció la nulidad de lo actuado mediando la ampliación del alcance “con carácter simultáneo” a la apertura del plazo de alegaciones…, y es que, en mi siempre humilde opinión, aprecio más gravedad -si cabe- en una ampliación fáctica del alcance (lo que rozaría la vía de hecho, pues es campo a través) de la comprobación, que en una extemporánea. Y, apreciándose la nulidad de la extemporánea (por “simultánea”), más aún podría predicarse de la del todo inexistente y, por tanto, meramente fáctica, ¿no?
Y es hasta aquí, por tanto, donde llega el interrogante acerca de cuál es el genuino “conceto” de retroacción, siempre -claro- al mejor Manquiña style:
“En tanto en cuanto nos dean lo que es nuestro, discutiremos ese conceto con el fin de discutirlo. Aquí hay una cuestión: el conceto es el conceto. Ésa es la cuestión. (…) Pero…, ¿y el conceto, eh, eh? A los hechos me repito. ¿Y el conceto? (…) Así que: a) lo mismo que le digo una cosa, le digo la otra; y b) ¡cuidado! que igual te viene la fe”.
Digo yo, vamos.
#ciudadaNOsúbdito
Pues sí, Javier, la retroacción del procedimiento sirve para subsanar «trámites» pero no para «remendar» la decisión de fondo, pero a la administración – y los TEARA son administración- no les basta con constatar la rotura de la red sino que frecuentemente les duele que se escapen las buenas piezas y los «repescan» a mano.
Muchas gracias, Sevach, por esa magnífica metáfora sobre la pesca artesanal…
Buenas. Simplemente avisar a los miembros del blog que el feed RSS parece que ha dejado de funcionar (no así el de los comentarios que sigue yendo bien) con lo que se dejan de recibir avisos con cada nuevo artículo. Si han tocado recientemente algo de la configuración de los feeds y no se han dado cuenta pueden revisarlo si quieren mantener la funcionalidad. A muchos nos es más cómodo que los avisos por mail o entrar cada X tiempo al blog a ver si hay nuevas entradas. Un saludo.
Buenas Guillermo. Gracias por el aviso. Revisamos la funcionalidad. Un saludo.