Hagamos camino al andar. Luces y sombras de la consulta n.º V2214-23 sobre la cláusula antiabuso del régimen de las reestructuraciones empresariales

A la vuelta de verano, cuando inauguré el curso escolar bloguero con la exposición de mi camino personal hacia la comprensión de los porqués y paraqués de la cláusula antiabuso del régimen de reestructuraciones empresariales, no sabía —obviamente— que enseguida me saldría al paso la Dirección General de Tributos, con su consulta n.º V2214-23, que tanto alborozo causó. Tras la alegría del primer encuentro, que me reafirmó que caminaba en la dirección correcta, los nubarrones que se vislumbran en algunos de sus pasajes me hacen temer por el trecho que aún queda por recorrer.

Les explico de inmediato las luces y las sombras que aprecio en la consulta. Antes, no obstante, déjenme que facilite un poquito de contexto para quien lo pueda necesitar —i. e., para los nada iniciados o para quienes necesiten refrescar lo que decía la consulta— y luego después, en agradecimiento a su paciencia, les dejo a modo de propina alguna reflexión final sobre el papel que puede desempeñar la Dirección General de Tributos cuando se le consulta en esta materia.

• El poquito de contexto previo

Para los nada iniciados, les remito a lo que escribí a la vuelta de verano, y apunto aquí dos cosas muy básicas.

La primera, que la cláusula a la que me refiero es la contenida en el artículo 89.2 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (la 27/2014), que dice exactamente lo siguiente:

No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo [el de diferimiento de las reestructuraciones empresariales] cuando la operación realizada [una operación de reestructuración] tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

La segunda, que esa cláusula incorpora a nuestro ordenamiento la contenida en el artículo 15.1 a) de la Directiva 2009/133/CE, que dice exactamente lo que sigue:

1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1:

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

[Pueden jugar a las diferencias entre una y otra, si quieren. Resultan la mar de interesantes.]

Para los nada iniciados y para los que, estándolo, necesiten igualmente refrescar su memoria, recuerdo lo que dice la consulta en aquello que interesa a nuestro caminar:

Este precepto [se refiere al artículo 89.2 de la Ley 27/2014] recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del reproducido artículo 89.2 de la LIS.

(…)

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.

Así, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.

De conformidad con todo lo anterior, en el supuesto de que la Administración tributaria, en el curso de la realización de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, tras el examen individual de la operación de reestructuración que nos ocupa, apreciase, en su caso, la persecución de una ventaja fiscal, procederá a eliminar esta última, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.

La identificación la ventaja fiscal perseguida es una cuestión de hecho, competencia de los órganos de comprobación de la AEAT, que requerirá, caso por caso, de un examen global de la operación de reestructuración de que se trate.

En negrita he señalado lo que esta servidora califica como luces y sombras de la consulta. Paso —ahora sí— a justificar por qué.

• Las luces y las sombras de la consulta

A) La consulta presenta una parte indiscutiblemente luminosa, que justifica todo alborozo.

En esta parte se sitúa su afirmación sobre los casos que cabe regularizar en aplicación de la cláusula. Según dice, estos supuestos quedan limitados a aquellos en que “haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014”.

En esta parte, de luz y de color, se sitúa también, y sobre todo, lo que afirma sobre el alcance de esa eventual regularización. Según dice, ese alcance queda limitado a “los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen”.

Algunos pueden pensar que estas afirmaciones no eran en realidad tan novedosas y que el alborozo que causó la consulta no era para tanto, y cierto es que la primera afirmación luminosa trae causa de lo que dice la propia Directiva, y también que la segunda es la interpretación de la ley (del inciso final del artículo 89.2) que ya habían defendido la doctrina científica —Florián GARCÍA BERRO: “Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, Fundación Impuestos y Competitividad en Madrid (2018); Eduardo SANZ GADEA: “La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo respecto del régimen fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial”, Instituto de Estudios Fiscales, Documento de Trabajo n.º 1/2022— y la jurisprudencia del Tribunal Supremo —STS de 16.11.2022, rec. n.º 89/2018—. Con todo que a esas fuentes interpretativas (doctrina científica, jurisprudencia) se una la doctrina administrativa de la propia Dirección General de Tributos siempre alegra el día porque evita —debería hacerlo— muchos quebraderos de cabeza.

B) Por eso precisamente, por aquello de los quebraderos de cabeza que se podrían evitar, me preocupan otras afirmaciones que también hace la consulta y que vendrían a integrar su parte umbría.

B.1.- La primera afirmación que destaco de esta parte sombría ha sido —y es, me temo— un tópico en nuestra doctrina (administrativa y académica) y en nuestra jurisprudencia: que “el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial”. Destaco en cursivas lo de estímulo.

Sobre esto ya me extendí en la inauguración del curso escolar bloguero, así que disculpen Uds. la insistencia, que sé además que hago a contracorriente [yo misma, tenía muy interiorizada esa tópica hasta hace poco], pero es que no veo ahora que se haya aducido razón alguna que la fundamente, sí veo muchas razones para cuestionarla y es clave —me parece a mí— de la posición con que haya de abordarse la interpretación de la cláusula. 

Si sí hay razones que fundamenten la tópica, estaré feliz y agradecida de que me saquen de mi error. Entre las razones para cuestionarla, yo encuentro las siguientes.

Resulta, para empezar, que los considerandos de las Directivas solo arguyen para justificar la introducción del régimen fiscal común la necesidad de evitar que la fiscalidad frene u obstaculice operaciones empresariales. Lo de evitar que pueda estimularlas no se dice en ninguna parte. [Un ruego: no me crean y háganme el favor de leer los considerandos de las Directivas y contrastar con sus propios ojos esto que les estoy diciendo. Y si sus ojos les llevan a otra conclusión distinta de la mía… háganme también el favor de avisarme para que vuelva a pedir hora con mi oftalmólogo.] 

Resulta también, para continuar, que en todas y cada una de sus sentencias sobre esta cláusula (Leur-Bloem, C-28/1995, apdo. 36; Kofoed, C-321/2005, apdo. 31; Modehuis A. Zwijnenburg BV, C-352/2008, apdo. 41; Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, C-126/2010, apdo. 31; y Euro Park Service, C-14/2016, apdo. 47), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea afirma que el régimen fiscal común introducido por la Directiva “se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales”. Obsérvese, por favor, que no se dice abstracción hecha de sus motivos sean estos puramente financieros, o puramente económicos, no. El puramente, se utiliza para calificar a los motivos cuando son fiscales. Puramente, según la RAE, significa “de manera pura”. Pura, según la misma RAE, significa “libre y exento de toda mezcla de otra cosa”. Si el Tribunal de Justicia quiere decir lo que dice, el régimen común de diferimiento establecido en la Directiva se ha de aplicar incluso cuando la operación tiene solo y exclusivamente una motivación fiscal, pues eso es lo que se dice cuando se afirma que se aplica «abstracción hecha de sus motivos, sean estos puramente fiscales». Y no debería ponerse en duda que esto que dice el Tribunal de Justicia sea de verdad lo que quiere decir precisamente porque, como ya se ha apuntado, y contrariamente a lo que la tópica afirma, las Directivas no pretendían excluir ni descartar que la motivación fiscal pudiera ser el estímulo o acicate de una reordenación empresarial sino, antes bien, evitar que la fiscalidad se constituyera en un obstáculo o impedimento para su realización. La tópica, por tanto, además de no justificada en la propia Directiva, resulta que es incoherente con estas afirmaciones que incluye el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en todas y cada una de sus sentencias sobre esta cláusula.

Y resulta asimismo, ya para terminar, que, si uno lo piensa bien, esa tópica no es nada coherente con las  restricciones que la jurisprudencia europea (Modehuis A. Zwijnenburg BV, Euro Park Service) y el propio legislador patrio han introducido sobre los efectos de aplicar esta cláusula; sobre la consecuencia jurídica que se anuda a la realización de su presupuesto de hecho.  

B.2.- La segunda afirmación que señalo de esta parte sombría de la consulta se refiere al presupuesto de hecho de la cláusula antiabuso: a las circunstancias cuya concurrencia permiten la regularización administrativa de los efectos de la ventaja fiscal perseguida. La consulta dice en tres momentos, sin reparar en la triple incoherencia en que con ello incurre, que cabe subsumir en ese presupuesto de hecho una reestructuración cuando “se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”; esto es, cuando «el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal», o cuando «la Administración tributaria (…) apreciase, en su caso, la persecución de una ventaja fiscal».

Estas tres afirmaciones, que vienen a decir lo mismo con distintas palabras, son incoherentes, en primer lugar, con la que, de forma reiterada, y según hemos visto ya, incluye la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en todas y cada una de sus sentencias sobre esta cláusula: la de que el régimen común se aplica a la operación abstracción hecha de sus motivos aunque sean puramente fiscales. Si el régimen común resulta aplicable a una operación abstracción hecha de sus motivos puramente fiscales, no puede ser que su motivación puramente fiscal (esto es, su realización con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal o con el objetivo principal de perseguir una ventaja fiscal, como dice la consulta) permita por sí sola desencadenar la regularización administrativa.

Las afirmaciones son incoherentes, en segundo lugar, con lo que otro pasaje de la propia consulta había delimitado como el presupuesto de la cláusula: aquellos en que hubiera quedado acreditado “que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Que la regularización administrativa pueda desencadenarse cuando la operación “se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal” o cuando tiene «como objetivo principal una ventaja fiscal» no es equivalente a que solo pueda hacerse cuando la operación “tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Se trata de dos situaciones que no son equivalentes —no, no, no lo son—, pese a que la consulta parezca tratarlas como tales. La mera búsqueda de una ventaja fiscal no implica necesariamente que se incurra en fraude o evasión fiscal. De hecho, ni siquiera implica que se incurra en abuso de derecho, si asumimos, como estamos asumiendo, que esto del «abuso de derecho» se encuentra incluido a los efectos de esta cláusula en el concepto de “fraude o evasión fiscal”.

[Un recuerdo para la melancolía: ¿Se acuerdan Uds. de los ríos de tinta que en el pasado se escribieron sobre esta cuestión —la de si los conceptos “fraude o evasión fiscal” utilizados por la Directiva incluían el fraude de ley, la elusión o el abuso de derecho en el ámbito fiscal—? Hoy día se acepta pacíficamente que el abuso de derecho (o el fraude de ley, o la elusión fiscal) también debe entenderse incluido, a efectos de esta cláusula, en esa expresión “fraude o evasión fiscal» y lo que parecería estar en juego ahora es si toda planificación fiscal, toda búsqueda de una ventaja fiscal, por muy legítima y querida por el legislador que sea, debe también entenderse ahí comprendida; esto es, si el “fraude o evasión fiscal” en esta cláusula incluye lo que LARRAZ denominó lícita “economía de opción”. O dicho de otro modo, si toda “economía de opción” posible ha de quedar excluida cuando entre sus pasos incluye una operación de reestructuración… ¡Cosas veredes!]

Es cierto que, sobre esta cuestión, nuestro Tribunal Supremo (STS de 31.3.2021, rec. n.º 5886/2019) afirmó que aunque «no todo negocio jurídico celebrado en ausencia de motivos económicos válidos (…) sería fraudulento en el sentido del art. 15 LGT», ello «no impediría la exclusión del régimen especial de las operaciones empresariales» en aplicación de la cláusula tal y como resulta de la literalidad con la que fue interpretada por el nuestro legislador; esto es, en ausencia de motivos económicos válidos. Y esta afirmación puede tener pleno sentido en una interpretación de la cláusula coherente con esa tópica que considero que debe ser revisitada. Porque a día de hoy, para que esa conclusión que entonces alcanzó nuestro Tribunal Supremo sea coherente con la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Euro Park Service, C-14/2016 [que rechazó una cláusula que condicionaba la aplicación del régimen, entre otros requisitos, a la demostración de la existencia de motivos económicos válidos], la regularización administrativa en aplicación de la cláusula debería restringirse a los casos en los que concurre, si no el presupuesto de hecho del artículo 15 de la LGT, al menos sí la noción de abuso de derecho definida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Y procede recordar aquí que esa noción, desde Emsland-Stärke (STJCE 14.12.2000, C-110/99), ha venido siempre definida por la concurrencia de dos elementos: uno subjetivo, basado en la búsqueda de una ventaja, derecho o incentivo “creando artificiosamente las condiciones para su aplicación” y otro objetivo, basado en la frustración de la finalidad de la norma en la que se busca amparo. En ningún momento la jurisprudencia europea ha identificado el abuso de derecho con la sola y exclusiva circunstancia de la presencia del elemento subjetivo; con la búsqueda (en el ámbito tributario) de una ventaja fiscal… menos aún, cuando en esa búsqueda no se crean de forma artificiosa las circunstancias para su aplicación, como sucede cuando poder aplicar una ventaja fiscal querida y ofrecida por el legislador —la exención de la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio, o la tributación en un grupo de consolidación fiscal, por ejemplo— pasa por llevar a cabo una previa operación de reestructuración. Por tanto, si la cláusula antiabuso solo puede aplicarse cuando la operación tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como afirma correctamente la consulta, resulta incoherente afirmar, como también hace, que esa misma cláusula antiabuso se pueda aplicar por el solo hecho de que se haya realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En tercer y último lugar, la afirmación es asimismo incoherente con otra que también se halla en la consulta: la de que “los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal”. En efecto, la ausencia de motivos económicos válidos (y, por tanto, la motivación puramente fiscal de la operación) no tiene mayor consecuencia en las Directivas que la de erigirse en el hecho-base de una presunción que permite invertir la carga de la prueba sobre el abuso para hacerla recaer sobre el contribuyente. Siendo iuris tantum esta presunción, el contribuyente debe poder enervarla no solo probando la inexistencia de su hecho-base (esto es, demostrando que sí existen motivos económicos válidos), sino también razonando sobre la necesaria exclusión de su consecuencia (esto es, evidenciando que en el caso concreto la ventaja fiscal buscada, pese a la ausencia de otros motivos económicos, no es abusiva, precisamente por la falta de concurrencia del elemento subjetivo u objetivo del abuso). Pero si se entiende que la realización de la operación «con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal» ya autoriza la regularización administrativa, la ausencia de motivos económicos válidos se trata como si fuera una presunción iuris et de iure de abuso, en la que no cabe más prueba para enervarla que la de demostrar, en contra de la opinión administrativa, que sí existen motivos económicos válidos en su realización. Y en esa consideración, los motivos económicos válidos sí constituirían, en contra de lo que se ha afirmado, y en contra de las Directivas, aunque quizá no en contra de la literalidad de la norma española en su segundo inciso, un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal.

[Una reflexión. Me parece que la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de noviembre de 2023, GE Infraestructure Hungary Holding Kft., asunto C-318/22, aunque no versa sobre la cláusula antiabuso, también abona esta conclusión (la de que no cabe interpretar los motivos económicos válidos como un requisito de acceso al régimen) cuando afirma (apdo. 42) que «el régimen de neutralidad fiscal (…) no puede supeditarse a un requisito no previsto por dicha Directiva» señalando que el único requisito al que se condiciona es que no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal.]

B.3.- La tercera y última afirmación de la consulta que se sitúa en su parte umbría es esa alusión que incluye a que la regularización de la ventaja fiscal, distinta del diferimiento, puede hacerse «sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder».  Y cierto es que en la práctica forense se ha llegado a imponer sanciones en regularizaciones basadas en esta cláusula (véase, por ejemplo, el caso que dio lugar a la sentencia del Tribunal Supremo antes citada de 31 de marzo de 2021, o el que dio lugar a la muy comentada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de noviembre de 2023) pero sobre esto de sancionar el abuso de derecho, a mí personalmente me parece que estuvo especialmente acertado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su ya vieja sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax plc et. alt., C-255/02, cuando tras haber recordado previamente (apdo. 72) que «la legislación comunitaria también debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables» y que «este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen», recordó también (apdo. 93) que «la comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad». Ya sé que desde 2006 ha llovido mucho… pero —¡qué quieren que les diga!— a veces la melancolía es muy dulce.

Sea como fuere, me parece que junto a la parte luminosa, la consulta también presenta algunas zonas algo más sombrías. 

• La propina final: alguna reflexión sobre la posible función de las consultas en estas operaciones

De todos es sabido que, de un tiempo a esta parte, la Dirección General de Tributos rechaza pronunciarse sobre la concurrencia de los motivos económicos válidos esgrimidos por el contribuyente para evitar la aplicación de la cláusula antiabuso. Entiende así que esta es una cuestión puramente fáctica que debe ser apreciada por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación a la luz de las concretas circunstancias del caso, sean estas previas, simultáneas o posteriores a la operación. Y en mi opinión, planteada así la cuestión, no le falta al centro directivo algo de razón. Dicho esto, existen  cuestiones relacionadas con los motivos que no son fácticas, por cuanto no son hechos que puedan ser objeto de prueba, sino puramente valorativas, puramente jurídicas, y no se entiende bien —o no entiende bien esta servidora— por qué habrían de quedar también excluidas del ámbito de aquello sobre lo que la Dirección General de Tributos puede pronunciarse.

La primera cuestión no fáctica versa sobre la validez de la motivación económica aducida por el contribuyente. La cuestión de la validez de los motivos, a diferencia de la de su existencia o realidad, no es una cuestión fáctica sino plenamente jurídica y no estaría de más —pienso yo— que se razonara sobre ella en la doctrina administrativa y en la jurisprudencia de nuestros tribunales. O que se diga con claridad que cualquier motivación no fiscal es válida, con lo que, una vez demostrada su existencia, quedaría enervada la presunción iuris tantum de abuso contenida en la cláusula, que es una conclusión que nos gustaría —o que le gustaría a esta servidora— mucho más, pero que me temo que no se va a alcanzar con la lectura que hasta la fecha se ha hecho de Foggia. Sea como fuere, mi impresión personal es que en la práctica forense se mezcla a menudo el debate sobre la concurrencia de la motivación, y el de su validez, y que ambos debates deberían situarse en esferas distintas… Quizá sea cosa mía, no digo que no.

La segunda cuestión no fáctica que plantean estas operaciones versa sobre la legitimidad de la ventaja pretendida por el contribuyente; sobre si esa ventaja fiscal que busca el contribuyente entra o no dentro del marco de lo querido por el legislador; sobre la concurrencia, en suma, del elemento objetivo del abuso. A esto último —a la necesaria concurrencia del elemento objetivo para apreciar abuso— creo que se refería esa voz especialmente autorizada que es siempre la de mi admirado Eduardo Sanz Gadea cuando afirmaba (en la página 19 de la obra antes citada) que “lo relevante no es que el interesado pruebe que la operación se halle respaldada por motivos económicos válidos sino que, mediante el procedimiento administrativo correspondiente, se neutralice la ventaja fiscal pretendida, en el bien entendido que, obviamente, esa ventaja fiscal no puede identificarse con el efecto del diferimiento propio del régimen fiscal especial ni, tampoco, con una finalidad fiscal si la misma no implica la infracción de una norma tributaria”. No toda ventaja fiscal querida y buscada por el contribuyente, aunque en su búsqueda deba abordar una operación de reestructuración empresarial, determina que haya una infracción de la norma tributaria. No estaría de más —vuelvo a pensar yo— que la doctrina administrativa y la jurisprudencia se pronunciaran también sobre esto.

Pero —bueno— ya sabemos, queridos caminantes tributarios, que no hay camino, y que se hace camino al andar. A ver si cuando lleguemos a la meta, y volvamos la vista atrás, podemos felicitarnos por haber dejado ciertas sendas que no volveremos a transitar… aunque en materia antiabuso no pueda uno ser muy optimista, la verdad. A mí, por ejemplo, la lectura de la sentencia de nuestro Tribunal Supremo del pasado 13 de noviembre de 2023 (rec. n.º 1876/2022), unida a la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 181/2023, de 4 de diciembre de 2023 (rec. n.º 381/2022) me trajo enseguida a la cabeza el pasito pa’lante y el pasito p’atrás de Ricky Martin y su canción.

Por no ensañarme con Uds., que por hoy ya he abusado bastante de su tiempo, prometo dedicar otra entrada a las luces y sombras de estas últimas sentencias en un futuro (Dm) no muy lejano… cuando haya repuesto las fuerzas para afrontar lo que ahora mismo se vislumbra como un no-camino muuuy largo que nos va a tocar andar.