¡Se acabó el castigo fiscal a las extinciones de usufructos!

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia nº 261/2024, dictada el 16/2/2024, en Recurso de Casación nº 8674/2022 interpuesto por la Hacienda Balear, ha establecido la siguiente doctrina sobre la tributación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo:

“la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante”

SEGURIDAD JURÍDICA PARA TODAS LAS HERENCIAS CON USUFRUCTOS

Se trata de un pronunciamiento relevante porque, actualmente, en la mayor parte de las Comunidades Autónomas, existen deducciones o bonificaciones en el Impuesto Sucesiones para herencias entre familiares directos, del 99% o incluso del 100%, y que resultan aplicables en las herencias más habituales en las queda desmembrado el dominio de los bienes, adjudicándose la nuda propiedad a los hijos y el usufructo al cónyuge del fallecido. Tales beneficios fiscales se descuentan tras aplicar la correspondiente tarifa autonómica y calcular un tipo medio sobre el valor total de los bienes.

Pues bien, ahora que desde algunos sectores del Gobierno se reclama una armonización del Impuesto Sucesiones que podría suponer eliminar o reducir esas deducciones o bonificaciones (como ha ocurrido con el Impuesto Patrimonio tras la irrupción del Impuesto Solidaridad Grandes Fortunas), el Tribunal Supremo deja muy claro que, en aquellas herencias, al fallecer el usufructuario y consolidar el dominio los hijos, éstos tendrán que calcular y pagar Impuesto Sucesiones pero no solo aplicando al valor del usufructo el tipo medio resultante de las tarifas, sino también las deducciones y bonificaciones vigentes cuando falleció el primer causante, al desmembrarse el dominio, aunque ya no estén vigentes al fallecer el usufructuario.

El Tribunal Supremo señala que en tales herencias existe un único hecho imponible y un solo devengo, aunque una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo, por lo que se trata de aplicar TODA la normativa autonómica vigente al fallecer el primer causante, incluidos los beneficios fiscales autonómicos (deducciones o bonificaciones), por más que tales beneficios fueran derogados con posterioridad, “so pena de vulnerar el principio de seguridad jurídica”.

En efecto, de esta manera, al aceptar la herencia el nudo propietario debe ser conocedor del importe que tendrá que satisfacer con posterioridad, al consolidar el dominio, disminuyéndose así la incertidumbre respecto a la situación tributaria que pueda haber en un futuro.

PUNTO Y FINAL AL CASTIGO FISCAL DE LA HACIENDA BALEAR

El Tribunal Supremo ha desestimado el recurso de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de Baleares contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 4 octubre 2022, n.º 619/2022 que, estimando un recurso planteado por mi firma profesional, rechazó el castigo fiscal que venía aplicando la Agencia Tributaria de Illes Balears (ATIB) al extinguirse los usufructos, por fallecimiento de sus titulares.

En herencias por fallecimientos anteriores al 31 diciembre 2015 se aplicaba en Baleares una tarifa del 7,65% al 34% para calcular la cuota, pero a continuación se descontaba una deducción autonómica vigente desde 2007 que limitaba la tributación como máximo al 1%, de forma que si un padre fallecía con inmuebles valorados por ejemplo en 400.000 Euros y en testamento dejaba a la viuda el usufructo (valorado en 120.000, en función de su edad) y a un hijo la nuda propiedad (valorada en 280.000), cada uno pagaba un máximo del 1% gracias a aquella deducción autonómica.

El problema es que a partir del 1 enero 2016 se aprobó una nueva tarifa progresiva para herencias entre familiares directos (del 1% al 20%), pero se eliminó aquella deducción autonómica.

Desde entonces, en herencias causadas antes del 2016, cuando en los años siguientes fallecía el usufructuario y el hijo consolida el pleno dominio de los inmuebles, consideraba la ATIB que ese hijo ya no podía pagar el 1% sobre el valor del usufructo procedente de la herencia de su padre (aquellos 120.000 euros del ejemplo), porque la deducción autonómica ya no estaba vigente. Consideraba la ATIB que ese hijo debía pagar sobre el valor del usufructo extinguido un elevado tipo medio (en torno al 20% en el ejemplo) que resulta de aplicar al valor total de los bienes aquella tarifa del 7,65% al 34% que sí estaba vigente al fallecer su padre. En consecuencia, resultaba que al fallecer el padre en 2015 el hijo pagó sobre la nuda propiedad que recibió entonces el 1% de 280.000 euros (2.800) y la viuda pagó sobre el usufructo que recibió entonces el 1% de 120.000 euros (1.200), pero al fallecer la viuda por ejemplo en 2020 la ATIB exigía al hijo pagar en torno al 20% sobre esos 120.000 (24.000).

La ATIB lleva años exigiendo esas liquidaciones, absolutamente desproporcionadas y del todo ilógicas e injustas, basándose en una interpretación literal de las normas (artículo 26 LISD y artículo 51.1 y 2 del RISD), entendiendo que al extinguirse el usufructo debía aplicarse un tipo medio de gravamen, pero sin hacer referencia a la posible aplicación de bonificaciones o deducción sobre la cuota resultante.

La Dirección General de Tributos del Estado y otras haciendas autonómicas (Madrid, Andalucía y Valencia) habían señalado que, al extinguirse un usufructo, el nudo propietario debía pagar el Impuesto Sucesiones sobre el valor del usufructo aplicando TODA la normativa vigente en el momento de constituirse ese usufructo, tanto la tarifa y tipos medios, como posibles bonificaciones autonómicas.

Sin embargo, la ATIB no compartía ese criterio y consideraba que, al fallecer un usufructuario a partir de 2016, se debían aplicar tarifa y tipos vigentes al constituirse el usufructo, pero no aquella deducción autonómica que limitaba la tributación al 1% por no estar vigente al fallecer el usufructuario.

Se consiguió, ulteriormente, que el Tribunal Superior de Justicia de Baleares, en su Sentencia de 4/10/2022, rechazara de forma contundente el criterio aplicado por la ATIB:

“En efecto, la interpretación que debe hacerse del artículo 26 c) de la LISD no permite limitar la aplicación de la normativa vigente al tiempo del desmembramiento, sólo y exclusivamente a la obtención del tipo medio aplicable, sino que debe extenderse a la práctica de la totalidad de la liquidación, deducciones y bonificaciones incluidas.” ….

“En definitiva, la fecha del desmembramiento es la que determina el cuerpo normativo aplicable, y esa aplicación no se limita exclusivamente al cálculo del tipo medio de gravamen como pretende la Administración para la obtención sólo de la base liquidable, sino que se extiende a la totalidad de la liquidación aplazada que en su día fue fraccionada hasta la consolidación del dominio. Ello incluye pues que en el cálculo efectuado se apliquen las bonificaciones y deducciones que la ley 22/2006 contemplaba”.

La Hacienda Balear presentó recurso de casación frente a esta sentencia ante el Tribunal Supremo, alegando que la doctrina sentada por el TSJ de Baleares era gravemente daños para los intereses generales y que afecta a un gran número de situaciones (dada la habitualidad de los usufructos vitalicios a favor de uno de los cónyuges en las herencias a favor de los descendientes).

El Tribunal Supremo ha zanjado la cuestión, también de forma contundente, en su Sentencia n.º 261/2024 de 16/2/2024, y con duros reproches a la Hacienda Balear, por resultar confuso y contradictorio su discurso, por no formular el problema con la claridad que la ocasión demandaba, porque su criterio supondría vulnerar el principio de seguridad jurídica, etc.

Con todo, gracias a la referida Sentencia del Tribunal Supremo existirá más seguridad jurídica en toda España al aceptarse herencias con usufructos, y la Hacienda Balear ya no podrá seguir exigiendo esas liquidaciones tan absurdas como injustas, y tendrá que devolver el dinero (con intereses de demora) a aquellos que pagaron pero impugnaron en plazo y están pendientes de resolución, y a aquellos que autoliquidaron aplicando aquel criterio y soliciten la devolución antes de cuatro años.

Lamentablemente, serán muchos los herederos que no podrán recuperar lo pagado de más, porque dejaron pasar tales plazos.

Alejandro del Campo Zafra