¿Sabían Uds. que hay un pajarito cantor que se llama curruca capirotada? Yo hasta hace una semana no tenía ni idea. Me enteré de su existencia gracias a otro de esos descubrimientos de «cosas-buenas-razonablemente-asequibles» que, haciendo de nuevo honor a mi escrupuloso sentido de la moral, comparto ahora mismo con Uds.: una aplicación, llamada Merlin Bird ID, que permite identificar pájaros por su imagen o por su canto.
Gracias a ella he aprendido que en el trayecto de mi casa al trabajo, si escucho bien —esto es, si no voy con la cabeza en Glorilandia o con los airpods en las orejillas—, soy capaz de distinguir, entre el típico piar del gorrión común, el canto del mirlo, de la paloma torcaz y, ahora también —claro que sí—, de la mismísima curruca capirotada. Me ha llegado a sugerir —la aplicación, quiero decir, que a la curruca todavía no la entiendo muy bien— que entre el gorjear pajaril que me acompaña a diario podría haber estado escuchando sin yo saberlo a un verderón, a un carbonero, a un agateador o a un jilguero. Dejo ahí el apunte hasta que los datos estadísticos permitan confirmarlo, que los de esta primera semana de grabaciones ornitológicas no han sido, pese a su intensidad, muy concluyentes del todo.
El caso es que ese descubrimiento ha hecho de un trayecto que ya tenía muy trillado una aventura diaria apasionante. Casi tan apasionante, diría yo, como esos otros pequeños descubrimientos que, a modo de trino risueño y esperanzador, he identificado —esta vez sin la ayuda de ninguna app— en algunos pronunciamientos recientes en materia antiabuso.
- El trino esperanzador del ruiseñor tributario
Entre las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las aportaciones no dinerarias de acciones realizadas por personas físicas a sociedades holdings —ya saben Uds.: RRTEAC de 22.4.2024 (06452/2022 y 06448/2022), 27.5.2024 (06550/2022 y 6513/2022), 19.11.2024 (08869/2021) y 12.12.2024 (05937/2022 y 06543/2022)— se esconde en una de ellas, la del pasado 19 de noviembre de 2024, un pequeño trino que, entre el piar atronador de los restantes párrafos de todos esos pronunciamientos administrativos, ha pasado injustamente desapercibido. Y digo lo de injustamente porque es un trino maravilloso que merece una llamada atención.
El trino en cuestión, situado en el fundamento de derecho quinto de la referida resolución, dice así:
El régimen [se refiere al regulado en el capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades] pretende garantizar la neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial. Persigue como objetivo fundamental evitar que las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto resulten un impedimento para la toma de decisiones empresariales tendentes a la reestructuración, reorganización o racionalización de actividades. Dicho propósito de neutralidad fiscal se materializa, esencialmente, en el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de las operaciones.
Compárese, por favor, con el trinar común al que estamos acostumbrados cuando se habla de la finalidad o fundamento de ese régimen. Por ejemplo, en el párrafo que se encuentra en todas las consultas recientes de la Dirección General de Tributos sobre este régimen fiscal —desde la n.º 2214-23 a la n.º 02223-25—, y que dice así:
“El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial”.
Como ya tuve ocasión de confesar en previas ocasiones, a esta servidora no le parece que ese trinar común sobre el fundamento del régimen —en la parte que niega que la fiscalidad pueda ser estímulo o acicate para la toma de decisiones empresariales de reorganización— encuentre apoyo en el preámbulo de las Directivas que establecen el régimen fiscal común de la reorganizaciones empresariales —ni en el de la 90/434/CEE, ni en el de la 2009/133/CE—. También confesé que no me parecía que el trinar común sea coherente con la afirmación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea incluye en todas y cada una de las sentencias sobre la cláusula antiabuso contenida en esas Directivas —en el artículo 11.1 a) de la 90/434/CEE y en el 15.1 a) de la 2009/133/CE—, y solo y exclusivamente en ellas: la de que “el régimen fiscal común establecido por esta Directiva, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de valores, abstracción hecha de sus motivos, sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales” (Leur-Bloem, apdo. 36; Kofoed, apdo. 31; Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 41; Foggia, apdo. 31; Europark Service, apdo. 47; Pelatid o.o., apdo. 26). En esas ocasiones previas dejé también apuntado por qué me parece que ese entendimiento generalizado —y a mi juicio erróneo— del fundamento del régimen está en el origen de nuestra práctica forense sobre la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS; una práctica en la que el acceso a cualquier ventaja fiscal —incluso a las expresamente ofrecidas y reguladas por el legislador— a través de una operación de reestructuración pareciera legitimar a la Administración para denegar el diferimiento propio del régimen. Me remito a esas previas explicaciones (aquí: Yo opiné antes. Yo opino ahora. Reflexiones sobre los motivos económicos válidos y las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog, aquí: Hagamos camino al andar. Luces y sombras de la consulta n.º V2214-23 sobre la cláusula antiabuso del régimen de las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog o aquí: Tormentas primaverales. La doctrina administrativa sobre la cláusula antiabuso del régimen fiscal de las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog) y no me repito más.
El caso es que, en el trinar atronador de nuestra práctica forense sobre la cláusula antiabuso del régimen de reorganizaciones empresariales, ese concreto y solitario canto de ese parrafito de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central del pasado 19 de noviembre de 2024 es como la rama reverdecida del viejo olmo seco machadiano. Y para anotar su gracia en mi cartera, le otorgo ahora mismo el galardón de “ruiseñor tributario” pues, pese a su apariencia sencilla y discreta —tan sencilla y discreta que no parece haberse reparado mucho en ella—, lo bonito de su voz se adentra en nuestra atribulada noche tributaria y allega cierta esperanza a nuestro corazón.
- El canto sarcástico del sinsonte (o mockingbird) tributario
He de confesarles que no son Uds. los primeros con los que comparto el feliz hallazgo de ese trino esperanzador del ruiseñor tributario. Y temo que me sean Uds. tan aguafiestas como todos aquellos que les precedieron: que les parezca también a Uds. que en la oscura noche tributaria no hay ruiseñores ni esperanza que valga; que piensen Uds. también que la fortuna del parrafito de marras ha de atribuirse a una casualidad parecida a la que hizo sonar la flauta de aquel burrito fabulado por Tomás de Iriarte y que no merezca mayor atención.
Bien. No hace falta que me argumenten su posición. Ya me hago cargo.
Pero recuerden Uds. que en esto de la delimitación de la noción de abuso en el ámbito tributario se hace camino al andar y que, cuando uno hace camino mientras anda, convencer a los transeúntes de que tomen un nuevo derrotero no es nada fácil y exige mucha paciencia y capacidad de persuasión. Precisamente por eso hay que poner en valor y alegrarse mucho cuando en ese camino se encuentra, como si fuera la llamada de una curruca capirotada, indicios de que la paciencia va dando sus frutos; de que hay algunos transeúntes curiosos que al menos se asoman al nuevo camino.
Un indicio de esos es este otro trino que se encuentra en todos los pronunciamientos recientes de la Dirección General de Tributos sobre la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS —desde la n.º 2214-23 a la n.º 02223-25—, y que dice así:
“En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima”.
Obsérvese, por favor, lo bien que empasta este trino concreto con el esperanzador de nuestro ruiseñor tributario: precisamente porque el régimen tiene por fundamento evitar solo que la fiscalidad puede ser un obstáculo a la toma de decisiones de reorganización empresarial que mejoran la posición competitiva de las empresas —y no, en cambio, el de excluir que la fiscalidad pueda ser un factor legítimo a tener en cuenta para mejorar esa competitividad— lo que la cláusula antiabuso trata de impedir es que, a través del diferimiento propio del régimen, pueda incurrirse en abuso o fraude. No es cualquier ventaja fiscal, por tanto, la que permite denegar el régimen sino solo la que es espuria o ilegítima; esto es, la que es abusiva o directamente fraudulenta.
Por eso no se entiende muy bien que ese trino, que empasta fenomenal con el de mi ruiseñor tributario, se inserte en un canto que sigue diciendo que “la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial” y que no hace ningún esfuerzo por identificar la ventaja fiscal que se obtendría con la reorganización ni por analizar, argumentar, o explicar si esa ventaja buscada es espuria o legítima, o no, y por qué.
Así que a este concreto trinar, que en algo se asemeja a un pequeño sarcasmo, le voy a dar el galardón de “sinsonte tributario”. El sinsonte, para todos aquellos de Uds. que no sean ornitólogos en sus ratos libres, es un pajarito americano de plumaje pardo y con las extremidades de las alas y de la cola, el pecho y el vientre blancos, cuyo canto es muy variado y melodioso. Se conoce también como cenzontle y, en Norteamérica, como mockingbird. Eso al menos dice San Google.
- El canto único del mirlo blanco tributario
Quizá piensen Uds. que mi juicio sobre la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos es demasiado severo. Quizá piensen, puesto que es un pensar que está tan extendido como el gorrión común, que para determinar si una ventaja fiscal es espuria o ilegítima —esto es, abusiva o directamente fraudulenta— no es necesario realizar mayor análisis ni interpretación de las normas tributarias que la ofrecen, ni de los términos y condiciones de los negocios jurídicos con los que se accede a ellas; que basta con pedirle al contribuyente que justifique las razones económicas por las que realizó la concreta operación de que se trata y que, en ausencia de tales razones económicas, si resulta acreditado que es que realizó esa operación precisamente para aplicar la ventaja fiscal que el legislador asoció a su realización, entonces es que esa ventaja fiscal es ya per se, y sin necesidad de mayor disquisición, abusiva.
A todos aquellos que tienen interiorizado ese pensar, les ruego presten atención a este otro trinar que se halla en la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea del pasado de 3 de abril, asunto C‑228/24, Nordcurrent.
Pero antes del trinar, algunas aclaraciones previas. Esta sentencia no versa sobre la cláusula antiabuso del régimen fiscal común de las operaciones de reestructuración, sino sobre la contenida hoy día en los apartados 2 y 3 del artículo 1 de la Directiva matriz-filial (la Directiva 2011/96/UE).
La cláusula, en la versión española de la Directiva, dice así:
1. Los Estados miembros no acordarán los beneficios contemplados en la presente Directiva a un arreglo o una serie de arreglos falseados, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva.
Un arreglo podrá estar constituido por más de una fase o parte.
2. A efectos del apartado 2, un arreglo o una serie de arreglos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
Me van a permitir Uds. que donde la versión española dice “arreglos falseados” yo diga “acuerdos adulterados”. Quizá porque acuerdo me parece una traducción más precisa del arrangement de la versión inglesa que la de arreglo. Quizá porque eso de arreglo siempre me trae a la cabeza lo que hace la modista con mis pantalones, el relojero con mi reloj y nuestra Ministra de Hacienda con la plusvalía municipal… aunque esto último —la verdad— bien podría mejor calificarse de apaño. Quizá porque me parece que adulterado es un antónimo de genuino que responde mejor a lo que quiere decir el non-genuine de la versión inglesa y que evita ciertas confusiones a las que nuestra práctica forense es muy propicia. El caso es que lo de «arreglos falseados» me da dolor de corazón cada vez que lo veo, y una ya tiene edad para evitar esos dolores.
Pero dejando esta pequeña licencia que les pido al margen, lo que me interesa subrayar ahora es que, de forma armoniosa con el trinar extendido del gorrión común tributario, el apartado 3 de esta cláusula antiabuso permite calificar como acuerdo adulterado [como “arreglo falseado” si es que piensan Uds. que debo hacer penitencia por algo] aquellos que “no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica”. Parecería, por tanto, que la ausencia de esas razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica basta por sí sola para concluir en el carácter adulterado a efectos fiscales del acuerdo que permite conseguir una ventaja fiscal. ¿Basta ello para calificar el acuerdo como abusivo y denegar los beneficios que ofrece la Directiva?
A todos aquellos de Uds. que se sientan tentados de sucumbir a las apariencias —o que hayan sucumbido ya al trinar del gorrión común— y vayan a decir que sí, que sí, que si el acuerdo está desvirtuado por ausencia de razones económicas o comerciales válidas, que por supuesto que es abusivo, les ruego, ahora ya sí, que presten atención al canto que en esa sentencia y sobre esa concreta cuestión nos regala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (énfasis añadidos):
apdo. 45: A la luz del tenor de la cláusula contra prácticas abusivas contenida en el artículo 1, apartados 2 y 3, de la Directiva 2011/96, deben cumplirse dos requisitos para que se denieguen los beneficios de dicha Directiva. Por una parte, debe tratarse de un arreglo falseado, en el sentido precisado en dicho apartado 3. Por otra parte, el arreglo debe haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto de la referida Directiva.
apdo. 46 : Por tanto, no basta con demostrar que el arreglo no se ha establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica, lo que corresponde a la definición de arreglo falseado que se recoge en el artículo 1, apartado 3, de la Directiva 2011/96. Es preciso, además, conforme al artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva, que el arreglo se establezca con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la mencionada Directiva.
apdo. 47 : Esta interpretación es coherente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la que se desprende que para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa de la Unión, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la Unión mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención (sentencia de 26 de febrero de 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 y C‑117/16, EU:C:2019:135, apartado 97 y jurisprudencia citada).
Según este cantar, por tanto, la ausencia de razones comerciales en una operación (esto es, el hecho de que esté motivada por razones exclusivamente fiscales) es condición necesaria pero no suficiente para concluir en la existencia de una práctica abusiva. Para apreciar abuso en el ámbito tributario es también necesario, según este cantar, que la ventaja fiscal obtenida por el contribuyente “desvirtúe el objeto o finalidad” de la normativa que ofrece la ventaja en cuestión.
Ese análisis —el de la interpretación jurídica de la normativa aplicada por el contribuyente para identificar su propósito y finalidad y enjuiciar si se ven desvirtuados con la operación que se pretende abusiva— es el que, en la percepción de esta concreta transeúnte que soy yo, falta en toda nuestra práctica forense en materia antiabuso. Y por eso a este canto único del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —que empasta muy bien con su jurisprudencia en materia antiabuso— le voy otorgar el merecidísimo galardón de “mirlo blanco tributario”.
Ojalá la especie se reproduzca.
Mientras tanto, en esta mojada Semana Santa, nos pondremos un capirote similar al de nuestra curruca y continuaremos nuestro particular viacrucis tributario mientras buscamos el camino que se hace al andar.