Hace un año tenía ocasión de comentar en el diario “Expansión “la controversia sobre la existencia y tributación en el régimen especial del IRPF para trabajadores desplazados -la ya muy veterana y popularmente todavía llamada Ley Beckham- de la renta presunta que puede derivarse de la adquisición por el trabajador desplazado de una vivienda en España, su nuevo país de residencia.
Todos sabemos que con el propósito de exprimir al máximo la recaudación la normativa del IRPF atribuye, estima e imputa una renta al propietario de bienes inmuebles urbanos, viviendas y locales, no sólo cuando están alquilados, incluso si están temporalmente desocupados e independientemente de que se usen o no por el propietario, atendiendo exclusivamente a su disponibilidad. Haciendo un inciso chusco. En la paranoia tributaria a que estamos desgraciadamente acostumbrados se ha llegado a imputar renta al propietario de la plaza de toros de un municipio de la sierra de Madrid considerando que al no haber celebrado festejo alguno en el año la plaza de toros no estaba afecta a actividad alguna. Gracias a Dios, la sección de lo tributario del Tribunal Superior de Justicia de Madrid hizo de psiquiatra y anuló la liquidación, y para pasmo de los no iniciados, la subsiguiente y automática sanción tributaria.
Es sobradamente conocido por los millones de declarantes del IRPF que la regla de imputación de rentas derivadas de la propiedad de inmuebles urbanos tiene la muy relevante excepción de excluir la vivienda habitual del contribuyente. Aquí ya no hablamos de presunciones ni imputaciones. Lo dice la letra de norma (artículo 85 de la Ley del IRPF) de forma clara y cristalina, como en la película: “excluida la vivienda habitual.”
Esta no tributación de la propiedad y uso de la vivida habitual del contribuyente venía siendo discutida a los trabajadores desplazados acogidos al régimen especial. Por ello me hacía eco en el artículo de hace un año de otra sentencia, también del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 6 de mayo de 2024 -otra reverencia a la Sala-, que confirmaba que cuando la vivienda es habitual, su uso o propiedad, no produce renta alguna, ni al españolito de a pie en el régimen general, pero tampoco al trabajador desplazado y residente en España, acogido al régimen especial.
La decisión judicial no ha debido resultar del agrado de los órganos rectores de la AEAT. Puede ser entendible. Algo debe reducir la recaudación. Sorprendentemente no se ha acudido al remedio legalmente previsto contra resoluciones judiciales consideraras erróneas: plantear un recurso de casación ante el Tribunal Supremo contra la sentencia considera equivocada. No me consta, al menos a fecha de hoy, que se haya publicado auto de la Sala de admisión del Tribunal Supremo admitiendo recurso de casación contra la misma.
¿Qué es lo que ha hecho la AEAT? Acudir al primo de Zumosol en su ayuda, personificado este en el Tribunal Económico-Administrativo Central. La Sra. directora del Departamento de Gestión de la AEAT pide árnica e interpone un recurso extraordinario de alzada para anular una resolución del TEAR de Madrid que acepta y acoge el criterio del TSJ de Madrid, consistente en que no cabe imputar renta en el IRPF por la vivienda habitual del trabajador desplazado. El recurso de alzada, interpuesto en noviembre de 2024, y conocida ya la sentencia del TSJ de Madrid, se resuelve con extrema diligencia por Resolución del TEAC 3697/2025 de 17 de julio de 2025.
Los argumentos esgrimidos por la AEAT en la alzada no destacan por su profundidad y fuerza de convicción. Como comentaba en el artículo anterior la técnica del doble reenvío puede resultar compleja para profanos, pero no para la AEAT y menos para el TEAC. Con el único fundamento de que los desplazados tributan conforme a las reglas del IRNR, y las rentas de inmuebles en España de no residentes son rentas obtenidas en España y se sujetan a tributación, la presunta renta de la vivienda habitual propiedad del trabajador desplazado también ha de ser objeto de gravamen. No se atiende a ninguno de los principios de interpretación de las normas. No se respeta su literalidad. Expresamente, el artículo 24.5 de la Ley del IRNR -la AEAT incurre en la osadía de ni siquiera mencionarlo en sus argumentos- ordena “que la renta de los inmuebles situados en territorio español se determinará conforme al artículo 87 (actual artículo 85) de la Ley del IRPF.” Tampoco el lógico o contextual, porque según la norma del IRNR, cualquier inmueble en España, sea rústico o un solar urbano, también produciría renta imputable al no residente. Se ignora la realidad social y finalidad del precepto legal. Las normas del IRNR están diseñadas o pensadas para gravar rentas de personas físicas que no viven en España: la residencia de verano de un alemán en Mallorca. No excluir expresamente la vivienda habitual –-ya hemos visto que no es así- no significa que pueda ampliarse el ámbito del impuesto con el falaz argumento de que lo no expresamente permitido está prohibido. En nuestro caso gravado. Y ello sin tener que traer a colación los vicios de origen en el IRNR respecto a discriminación en la tributación de residentes y no residentes incumpliendo la normativa de la UE.
El primo de Zumosol, perdón, el TEAC, acude en auxilio de la AEAT, y para contradecir la expresa remisión normativa del artículo 24.5 de la ley del IRNR, nos dice que éste solo se refiere a la forma de cuantificar la renta, pero no sirve para delimitar, en expresión del TEAC, el “perímetro” del hecho imponible. Sin darse cuenta de la flagrante contradicción, el TEAC concluye que como el artículo 85 del IRPF solo se refiere a la cuantificación de la renta, pero en ningún caso a la delimitación del hecho imponible, se puede imputar la renta. Es decir, me vale el artículo 85 para cuantificar e imputar renta, pero no me vale cuando dice que no hay renta en los casos de vivienda habitual.
Volviendo al símil taurino y cogiendo el toro por los cuernos, el artículo 85 se encuadra en un Titulo de la Ley del IRPF dedicado a regímenes especiales denominado imputación de rentas inmobiliarias. No en el capítulo dedicado a la base imponible. Es decir, el artículo 85 no solo cuantifica la renta, sino que crea y define el hecho imponible. Pero es que, además, los trabajadores desplazados, no realizan el hecho imponible del IRNR, sino el del IRPF. Hay una sección -la 5ª del Título de regímenes especiales- dedicada en la Ley del IRPF. Por lo tanto, habrá que concluir que el hecho imponible del trabajador desplazado se regula en la Ley del IRPF y no en la Ley del IRNR.
La discusión sobre la interpretación correcta puede añadirse a la muy larga lista de cuestiones polémicas en la aplicación de nuestro sistema tributario. Es decepcionante, pero ya estamos acostumbrados al “sostenella”. Hasta hace bien poco, hemos arrastrado el tema de la retribución de los administradores como gasto fiscal. Sin embargo, no es a mi juicio, lo más grave que se deduce del recurso de alzada de la AEAT y de la Resolución del TEAC. Me parece mucho más relevante explicar lo fraudulento de la actuación.
La resolución dictada por el TEAC en unificación de criterio obliga por ley a seguir el criterio a todos los TEAR de España que resuelvan recursos sobre este tema. En la inmensa mayoría de los casos se desestimarán sin mayor consideración los recursos interpuestos por los contribuyentes contra liquidaciones -y las consiguientes y automáticas sanciones- fundadas en este criterio falaz. Los contribuyentes, o los asesores, si quieren evitar el pago de un impuesto considerado ilegal e improcedente, se van a ver obligados a recurrir la segura desestimación ante los Tribunales Superiores de Justicia. Pero nos vamos a encontrar que en la casi totalidad de los casos las cuantías no van a ser significativas: un 24% del 1 o 2% de los valores catastrales o de adquisición de la vivienda Como los iniciados sabemos, pero no así los no iniciados, un recurso contencioso-administrativo supone necesariamente incurrir en unos gastos de abogado y procurador que pueden fácilmente superar la cuantía de la liquidación recurrida, haciendo económicamente inviable y desaconsejable el recurso. Aunque hubiera condena en las costas, la limitación en las mismas que aplican los TSJ -el de Madrid, 2000€- puede seguir haciendo económicamente inviable el pleito. En definitiva, al trabajador desplazado le va a costar más el collar que el perro.
¡Que eficaces y listos los funcionarios de la Administración a nuestro servicio! Las liquidaciones seguirán practicándose, las sanciones imponiéndose, y computando para el baremo de productividad. Luego la AEAT se hace la “ofendidita” y da ruedas de prensa cuando algún despacho extranjero les llama “pickpockets”.
Pues no, y el que se pica que se rasque.
Javier Muñoz Zapatero