Decía Wagner de la ópera que era el arte supremo. Y es que se trata de un género extraordinariamente complejo, en el que la representación teatral de un libreto se presenta trufada de fragmentos orquestales, recitativos, arias y coros. Las distintas voces de los solistas, la orquesta, el coro y quienes los dirigen, la puesta en escena, el vestuario, las coreografías, la iluminación… todo se ha de acompasar sin estridencias para que el conjunto resulte sublime.
Mi única formación musical reglada -la soportada en la enseñanza obligatoria española- se limita al soplido de una flauta horrenda que, por estar al alcance del común, nos iguala a todos al nivel del betún. Cosa muy frecuente, por cierto, en el sistema educativo que padecemos, y que contribuye a que -con carácter general- la cultura musical del pueblo español sea manifiestamente mejorable. No es fácil sobreponerse a los estragos y prevenciones que comporta esa terrible experiencia aflautada. Desalienta, no estimula. Confío, pues, que no incurra en demasiadas estridencias y contradicciones al recurrir lenguaje musical como recurso retórico para exponer una trama tributaria de actualidad. Con permiso.
En estos días estoy ultimando -a cuatro manos, con mi buen amigo y fino jurista, Víctor Sánchez Blázquez- una monografía que nos ha encargado el bueno de Arturo Jiménez, Director del Gabinete de estudios de la AEDAF. Buen favor nos ha hecho, porque la pieza es extremadamente compleja de interpretar: opereta del pasado remoto en las liquidaciones presentes.
Y en ello estábamos cuando, en los últimos días de junio, ha entrado en escena una mezzosoprano de la Dirección general de tributos (V1510-22 y V-1511-22), entonando la melodía de un barítono del TEAC [R. de 23 de marzo de 2022 (RG 514/2020)], que se había arrancado hace unos meses con la tonadilla de uno de los tenores del Tribunal Supremo [STS de 22 de julio de 2021 (Pon. Navarro Sanchís) -ECLI:ES:TS:2021:3131], a quienes ha dado la réplica un bajo del Supremo con un sonoro “colpo di cannone” [ATS de 29 de junio de 2022 – ECLI:ES:TS:2022:10095A] que ha sonado como el del aria “la calumnia”, en “El barbero de Sevilla, o la inútil precaución”. ¡Atenta la compañía!
El guirigay en escena es colosal y el coro de los (ahora llamados) “intermediarios fiscales” va de un lado para otro, llevándose las manos a la cabeza, mientras tararea el ritornello de otro tenor Supremo [STS de 30 de noviembre de 2021 (Pon. Berberoff Ayuda) -ECLI:ES:TS:2021:1404], a quien había seguido -con primor, hace unos meses- una soprano del TEAC [R. de 25 de febrero de 2022 (RG 8725/2021)]. Aterrorizados, además, con el eventual alcance retroactivo que en el desarrollo de la trama puede proyectar la voltereta protagonizada por la DGT en sus sentidas arias del pasado 26 de junio.
Todo lo ocurrido me hace rememorar, y de ahí el recurso metafórico que empleo, a esos finales bulliciosos -tan frecuentados por Rossini, en particular- en los que todos los solistas a la vez solapan y entremezclan sus voces con las del coro, en un diálogo enrevesado y tumultuoso.
El lío es monumental y nada sencillo de entender. Lo que se suele llamar una comedia de enredo, vaya. Veamos si acierto a desentrañar el embrollo para poder intuir qué nos deparará la siguiente escena de este vodevil tributario, que tan entretenida tiene a la afición desde hace casi una década.
La culpa la tienen las perversas bases imponibles negativas. Cuando su compensación se extendió allende el plazo de prescripción del ejercicio de las potestades de liquidación surgió el interrogante que aún hoy nos atormenta: ¿Está habilitada la Administración tributaria para cotejar, revisar, calificar (comprobar) hechos ocurridos en períodos prescritos que aún despliegan sus efectos en los que no lo están?, ¿únicamente en el marco de procedimientos de control iniciados de oficio o, también, al calor de una instancia de rectificación de autoliquidación presentada por el contribuyente?
No es la entrada de un blog para especialistas el lugar idóneo para rememorar las escenas, arias, recitativos, y retruécanos del guionista, más célebres y coreados de este melodrama procedimental. Su extensión sería inabarcable y se supone a la concurrencia al cabo de la calle de todo lo ocurrido. Son muchos los críticos que con extraordinario detalle y precisión han glosado, de sobra, todo lo acaecido (1).
Se trata aquí, únicamente, de centrar la atención en esta última escena en la que se está dilucidando si las deducciones por doble imposición internacional e incentivos a la inversión (empleo e I+D+i) que no han aflorado en la autoliquidación, o liquidación, del periodo en el que se generaron pueden tener reflejo, o no, en una posterior.
Pues bien, la DGT ha cambiado por completo el guion que hasta la fecha había seguido al respecto y nos dice que “nones”: a silbar a la vía. Que las deducciones por inversión han de tener el debido reflejo en las autoliquidaciones o liquidaciones de los ejercicios en los que se generaron, si se pretende que lo tengan en las posteriores.
Para llegar a tal conclusión se apoya al respecto en el aria entonada por el TEAC el pasado mes de marzo que, también en materia de deducciones -en este caso por doble imposición internacional- ha seguido la melodía de lo dicho por el Supremo, el 22 de julio del 2021, en lo relativo a las dichosas bases negativas.
Si las bases negativas no aparecen en una autoliquidación o liquidación, coreaba el Supremo en su recital del 22 de julio de 2021, no existen. Y si el ejercicio en el que deberían de haber figurado está prescrito, no pueden ser objeto de modificación en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (aplausos en el palco de la AEAT).
Bien es verdad que de haberse oportunamente aflorado las susodichas bases negativas, en el mundo de las autoliquidaciones tributarias, el importe concreto en el que se hayan de compensar en las sucesivas autoliquidaciones sí que se puede alterar en el marco de procedimientos de rectificación de los períodos no prescritos. El do de pecho que dio el Supremo en esta materia, el 30 de noviembre de 2021, ha sido colosal y replicado por los solitas del TEAC, con idéntico tono y tesitura, el 25 de febrero de 2022.
No haberlas reflejado, o haberlo hecho en cuantía distinta, en autoliquidaciones precedentes no se puede interpretar como el ejercicio de una opción (art. 119.3 LGT) con efectos preclusivos porque, sencillamente, no lo es. La afloración de la base negativa genera un derecho patrimonial a compensarse, de acuerdo y cómo prefiera el contribuyente, en los ejercicios sucesivos. Y puede instar, a tal efecto, la rectificación de una autoliquidación en la que, pudiendo haber tenido su reflejo, inicialmente no lo tuvo.
En tanto en cuanto la guionista de la DGT no inste del compositor (Las Cortes) una modificación de la letra y la melodía de esta parte del melodrama -lo que parece poco probable en la próxima temporada parlamentaria- su sentido parece ya inalterable. No cabe interpretarlo de otro modo. La jurisprudencia y la doctrina administrativa -en esta escena al menos, y por ahora- van de la mano y cantan al unísono, de forma perfectamente armónica.
La trama se complica, en cambio, en la escena que aquí nos interesa. Como ya se ha señalado, en un episodio anterior, relativo a la rectificación de bases negativas generadas en un período prescrito, el Supremo, en julio de 2021, vino a decir que no se podían modificar en el marco de un procedimiento de rectificación aquellas no afloradas en la autoliquidación del periodo en el que se generaron.
¡Ojo, sí se pueden alterar en el desarrollo de un procedimiento de inspección o comprobación, con vistas a la liquidación de un periodo no prescrito! Eso ya había quedado claro en otros lances de la acción y parece unánime que las combinadas reformas del 2014/2015 en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (arts. 26.5, 120.3 y correlativos) y de la LGT (arts. 66 bis y 115) así lo han venido a santificar.
Ahora lo que se discute es si se pueden alterar, también, esos “créditos fiscales”, a instancia del contribuyente, en el marco de un procedimiento de rectificación de la autoliquidación de un periodo no prescrito. La Audiencia Nacional en su sentencia Deportivo [de 21 noviembre de 2019 (Pon. Calderón González) – ECLI:ES:AN:2019:4496] entendía que sí, pero el Supremo le dio la réplica hace un año enmendándole la plana.
Con el transcurso de la acción, y esto es de lo más interesante, lo que ya parece claro es que hay un grupo de personajes en la trama -esos malhadados “créditos fiscales”- que forman un conjunto armónico -como las tres damas de “La Flauta Mágica”- integrado por “las bases”, “las cuotas” (compensadas o pendientes de compensación) y “las deducciones” (aplicadas o pendientes de aplicación) (art. 66.bis LGT). Es verdad que en el texto de la ley codificadora no figuran formalmente con esa denominación -bueno sería que se enmendase en tal sentido, visto lo visto- pero sí en los programas de mano (Exposiciones de motivos) que explican las variaciones incorporadas a la trama legal por el compositor/legislador en los años 2014/2015.
Hace tiempo, además, que la jurisprudencia ya las venía entendiendo como tales, asignándoles un destino común en la trama de la acción tributaria. Ahora es ya la doctrina administrativa quien lo hace con toda rotundidad, trasladando lo que entiende que es el régimen jurídico propio de las bases negativas a las deducciones.
Ya lo había hecho con anterioridad el TEAC, respecto de las cuotas, por cierto, en un delicioso recital [R. de 9 de junio de 2020 (RG 6201/2019)] en el que alteraba su tono precedente en la materia para reconocer que lo dicho para las bases negativas era aplicable a las cuotas a compensar del IVA, justamente porque también se trata de “créditos fiscales”.
Al menos en este punto la interpretación es, también, armoniosa y unánime. No es poca cosa. Tan es así que (¿inadvertidamente quizás?) la mezzosoprano de Tributos, en su cantata V-1511-22, se refiere a las revoltosas deducciones con la expresión “derechos tributarios”.
Llegamos así al cogollo de la escena a la que más arriba se hacía referencia. Estando alegremente tarareando la mezzosoprano de Tributos y el barítono del TEAC una hermosa melodía –“sin autoliquidación o liquidación del periodo de su generación no hay deducción que valga, tarari, tarará”- inspirada en la tonadilla con que el Supremo tenor de julio del 2021 se refería a las bases negativas, ha tronado en escena el “colpo di cannone” del bajo del Supremo:
“1. Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.
2. Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.” (Auto del TS de 29 de junio de 2022)
¿Se entiende el revuelo causado, no? Los solistas de Tributos y del TEAC han quedado, como se dice en catalán, “bocabadats”, y los intermediarios fiscales, lógicamente, expectantes.
La pieza con la que se arranque el Supremo para responder al envite que se acaba de imponer es, pues, del máximo interés para el desarrollo de la trama. Suene como suene, afectará al devenir de las tres damas -“bases”, “cuotas” y “deducciones”- que ya van indefectiblemente de la mano en el melodrama. Al menos así lo vienen entendiendo tanto el legislador, cuando glosa su composición, la jurisprudencia, e incluso las dos voces corales de la doctrina administrativa (Tributos y TEAC) al extender a las deducciones lo dicho respecto de las bases negativas por el Supremo.
No son estas atropelladas líneas, en tono ligero y veraniego -con la venia, y sin el más mínimo animus iocandi, que la cosa es seria y los intérpretes de campanillas- el lugar adecuado para llevar a cabo una prospectiva detenida del problema y, a modo de spoiler, aventurarse a adivinar qué cadencia tendrá el recital del Supremo al hilo de su Auto del pasado 29 de junio.
Pero, en fin, algunos gorgoritos se pueden intentar al respecto, [en eso estoy con Víctor, a la limón, aclarando la voz para la monografía de la AEDAF (cuña publicitaria)], sin otra intención más allá que la de entretener la velada, en tanto en cuanto sale a escena el Supremo con su aria estelar.
Trataremos de ejercitar la voz ensayando estas tonadillas al compás de lo que se lleva escuchado: ¿Está vedado para la Administración comprobar hechos acaecidos en periodos prescritos cuando son relevantes para resolver la rectificación de una autoliquidación de uno que no lo está?; ¿Únicamente cabe integrar en ejercicios no prescritos los créditos fiscales que resultan liquidados o autoliquidados en sus periodos de generación? Vamos a ello:
(i) La voluntad de la ley se expresa con toda nitidez en las exposiciones de motivos de las leyes de reforma del 2014 y 2015: “Con estas modificaciones se posibilita no solo garantizar el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el derecho del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales citados más arriba, así como el correcto ejercicio de otros derechos, como por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a autoliquidar”;
(ii) Desgajada la potestad de liquidación de la facultad de la Administración para llevar a cabo actuaciones de comprobación en lo relativo a actos o hechos ocurridos en periodos prescritos (art. 115 LGT), se debería de justificar adecuadamente por qué únicamente se podrían llevar a cabo dichas actuaciones de comprobación en procedimientos de control iniciados de oficio, y no en aquellos que lo son a instancia del contribuyente, como el de rectificación de autoliquidaciones;
(iii) Atribuir a la autoliquidación del ejercicio de generación del crédito fiscal -tempestiva o extemporánea- un efecto preclusivo que la ley no proclama requiere una argumentación muy detenida por cuanto, en definitiva, se trata de un mero acto de colaboración al que no sin dificultades se puede ligar un efecto constitutivo del derecho a compensarse o aplicarse una base, cuota o deducción;
(iv) El art. 119.4 LGT únicamente cierra el paso al inicio de procedimientos de rectificación de autoliquidaciones respecto de aquellos periodos sometidos formalmente a comprobación, luego, a sensu contrario, cabe iniciarlos respecto del resto estando la Administración obligada en su desarrollo -tal y como se prevé en la normativa que los regula y en virtud del principio inquisitivo que preside el ejercicio de sus facultades- a explorar la verdad material de todo lo ocurrido (en periodos prescritos, o no) con efectos en los periodos objeto de liquidación.
En fin, que tiene trabajo el Tribunal Supremo para componer su pieza, y que no lo tiene nada fácil, vista la dificultad de la trama y la expectación creada tanto en la concurrencia como entre el resto de los intérpretes, que esperan con enorme interés el devenir de la acción.
Como sugiere Woody Allen, pues, no abandonen la representación antes de que cante la gorda (con los debidos respetos, naturalmente, y sin segundas, mero recurso retórico) y disfruten, entre tanto, de una relajada canícula, aderezada con buena música.
(1) Vid. en particular, y sólo en cuanto a monografías, Cordero González, E. M. (2017). Las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades. Aranzadi Thomson Reuters; Fernández López, R. I. (2016). La imprescriptibilidad de las deudas tributarias y la seguridad jurídica. Marcial Pons; González Martínez, T. (2016). La crisis de la prescripción tributaria. Francis Lefebvre; y Sánchez Blázquez, V. M. (2007). La prescripción de las obligaciones tributarias (Monografía). AEDAF; con carácter premonitorio este último. Muy recientemente, en el último número de la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF, se ha pronunciado la Prof. Cordero González, con todo detalle, sobre lo que supone el objeto específico de esta entrada.