Aviso a navegantes. Esta entrada no aborda de forma monográfica ninguna cuestión en particular. Su finalidad —absolutamente egocéntrica— es la de resumir el estado de la cuestión sobre un batiburrillo de temas sin mayor conexión entre sí que el hecho —absolutamente insustancial— de haber sido en algún momento objeto de la atención de esta servidora. Bueno, ese hecho y otro —un poco más relevante— que es el de haberse visto afectados por algunos pronunciamientos en este curso escolar que se nos acaba.
Y para que no se me quejen luego de que no les aviso con antelación de lo que voy a tratar y de que les hago perder el tiempo, les anuncio ya que los temas elegidos son tres: (i) la retroactividad de los cambios de criterio (administrativo o jurisprudencial), (ii) el tratamiento fiscal del error contable, y (iii) la posibilidad de comprobación administrativa en ejercicios prescritos. He dejado al margen otros con los que también me entretengo de forma recurrente (retribución de administradores, normas antiabuso, responsabilidad tributaria, principio de proporcionalidad) porque para ellos sí habrá —me lo dice el gusanillo del estómago, que ya empieza a protestar— nuevas entregas monográficas en el futuro. Lo aclaro para que no se piensen que esos criterios de selección temática mía son también caprichosos y arbitrarios, además de egocéntricos e insustanciales.
En los tres temas elegidos expondré, más o menos, el resumen del estado de la cuestión, tal y como yo lo entendía cuando lo analicé; los pronunciamientos recientes en la materia (pues, como les decía, en todos ellos alguna novedad ha habido); y las inquietudes o reflexiones personales sobre la evolución de la cuestión que, a modo de terapia personal, comparto con Uds. antes de irme de vacaciones para poder dedicar mi descanso estival —D(EH). m.— a las transcendentes cuestiones sobre las que toca reflexionar ahora: que si ensayo o novela, vino o cerveza, sandía o melón…, en definitiva, que si ser o no.
- La retroactividad de los cambios de criterio
Abordé la cuestión aquí. Tomaba entonces como punto de partida que la retroactividad de los cambios de criterio introducidos por aquellos órganos a los que constitucionalmente se atribuyen facultades de normación (el Poder Legislativo, para las disposiciones de carácter legal, y el Poder Ejecutivo, para las de naturaleza reglamentaria) presenta restricciones pacíficamente admitidas que derivan, básicamente, del principio de seguridad jurídica: la retroactividad auténtica (que pretende anudar efectos jurídicos a situaciones de hecho producidas y consumadas antes de la entrada en vigor de la ley) está generalmente prohibida y la posibilidad de una retroactividad no auténtica o de grado medio, en la que la ley incide en situaciones no concluidas, hay que analizarla ponderando la previsibilidad de la medida, su envergadura y su justificación en eventuales razones extrafiscales o fiscales, especialmente ante exigencias cualificadas de interés general.
Lo que me preguntaba entonces es si existen restricciones a la proyección retroactiva de los cambios de criterio introducidos por órganos que no tienen atribuidas facultades de normación stricto sensu, pero sí funciones (de interpretación o aplicación del derecho) que llevan consigo de manera inherente una indiscutible vertiente creativa: el Poder Ejecutivo con la doctrina administrativa; el Poder Judicial con la jurisprudencia. En particular, me preguntaba si la eficacia retroactiva de esos cambios de criterio carecía de cortapisa alguna, de forma que pudieran realmente afectar a situaciones generadas, a actos adoptados, al amparo del criterio anterior.
Ya avanzaba entonces que para los cambios de criterio en la doctrina administrativa, se habían buscado esas cortapisas a la retroactividad ilimitada en el principio de confianza legítima, mencionado en el artículo 3.1 e) de la LRJSP, junto con los de buena fe y lealtad institucional. Recordaba que la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1006/2018, de 13 de junio de 2018 afirmó que tal principio se quebraría si la Administración pudiera exigir el tributo “en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable” y que, en aplicación de esa jurisprudencia, la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019 (rec. 866/2016) considera manifiestamente contradictorio que, en un contexto de generalización del sistema de autoliquidación, “un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”.
Pues bien, en aplicación de esta jurisprudencia, las recientes resoluciones del TEAC de 23 de marzo de 2022 (R.G. 00-04189-2019) y de 23 de junio de 2022 (R.G. 00-01539-2020), que reiteran el criterio de la previa de 11 de junio de 2020 (R.G. 00-01483-2017), excluyen de plano la retroactividad del cambio de criterio administrativo o jurisprudencial desfavorable al contribuyente. Afirman así que un cambio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia del Tribunal Supremo “que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica”. Más matizados son, sin embargo, los dos criterios contenidos en la doctrina jurisprudencial que sienta la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (rec. 3942/2020). Según el primero “no vulnera el principio de confianza legítima la adopción de actos de liquidación relativos a periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del TEAC”. Según el segundo “aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable (…) tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial, y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en los que sea de aplicación”.
Como puede apreciarse, las respuestas que a la misma cuestión ofrecen el TEAC y el Tribunal Supremo no son precisamente iguales. La cuestión es, ¿son contradictorias entre sí?
En el caso analizado por el Tribunal Supremo se parte de una situación en la que el obligado tributario no ha logrado acreditar la existencia del previo pronunciamiento administrativo (consulta vinculante) en el que decía amparar su autoliquidación. Tomando ese dato, es plausible entender que el primer punto de la doctrina jurisprudencial sentada en esta sentencia del Tribunal Supremo se refiere, no tanto al cambio de criterio administrativo, sino a su establecimiento ex novo. Y entiende —lógicamente— que su proyección retroactiva no vulnera la confianza legítima. No se opone a lo que dice el TEAC porque se pronuncian sobre situaciones diferentes. En cuanto al segundo punto de esa doctrina jurisprudencial, nada hay que comentar a la afirmación de que la existencia de un previo criterio administrativo no es una circunstancia que impida por sí misma el cambio de criterio siempre que se razone, se identifique expresamente y se someta al control judicial. En mi propia lectura de la sentencia, lo que afecta a la cuestión que nos ocupa —la posible proyección retroactiva del nuevo criterio que corrige uno previo— se encuentra en el inciso final del segundo punto: puede producirse ese cambio de criterio administrativo “sin perjuicio” —dice el Tribunal Supremo— “de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en los que sea de aplicación”. Pues bien, sobre esta doctrina de los actos propios, la propia sentencia había afirmado (FJ 3; cursivas añadidas) que el hecho de que la llamada doctrina administrativa quede “extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar (…) que, en la medida en que tales actos de resolución (…) atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia”. La doctrina de los actos propios, por tanto, sí podría suponer un límite a la eficacia retroactiva del cambio de criterio administrativo, si bien no podemos dejar de apuntar que los efectos de esta doctrina podrían quedar excluidos, según la sentencia, cuando “el acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia”.
Parecería, por tanto, que la resolución del TEAC extiende la limitación de la eficacia retroactiva de los cambios de criterio desfavorables tanto a la doctrina administrativa como a la jurisprudencia, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Supremo solo se pronuncia respecto de la limitación que afecta a los cambios de criterio administrativo desfavorables para concluir que esa limitación puede encontrarse en una doctrina —la de los actos propios— que a su vez puede presentar excepciones en su aplicación.
Dicho esto, las resoluciones del TEAC analizan también otras cuestiones interesantes, como la fecha a la que hay que atender para valorar si el cambio de criterio tiene un efecto retroactivo (la resolución de 23 de marzo de 2022 entiende que ese momento es el de la exigibilidad, y no el del devengo), o el momento en que cesan los efectos vinculantes de una consulta obtenida por el obligado tributario cuando cambia la doctrina administrativa (la resolución de 23 de junio de 2022 entiende que ese cese tiene lugar a partir del momento en que se produce el cambio, en línea con lo que expresamente reconoce el artículo 89.1 de la LGT para el cambio jurisprudencial).
Sea como fuere, el caso es que el de la eficacia retroactiva de los cambios de criterio administrativos o judiciales es un partido importante entre la seguridad jurídica y la legalidad que todavía no ha llegado a su fin. Y —me parece a mí— por el momento sigue en el banquillo un jugador —el artículo 1 del Protocolo n.º 1 del CEDH— que podría marcar la diferencia, porque introduciría en el partido líneas de ataque contra la retroactividad ilimitada que el principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios de la Administración no son capaces de desplegar.
En particular, según la jurisprudencia del TEDH en interpretación del artículo 1 del Protocolo n.º 1 del CEDH, la aplicación retroactiva de un nuevo criterio puede suponer —no siempre, es necesario valorarlo caso a caso— una vulneración del derecho de propiedad reconocido en este precepto en dos sentidos: (i) puede poner de manifiesto la falta de calidad de la ley que autoriza la injerencia en el derecho de la propiedad (v. gr. SSTEDH de 7.7.2011, Serkov c. Ucrania, apdos. 33 a 42; 14.10.2010, Shichokin c. Ucrania, apdos. 51-58) y (ii) puede, por su efecto retroactivo, infringir la necesidad de que esa injerencia resulte en una justa ponderación entre los intereses públicos en su caso concurrentes y el interés privado del obligado tributario, por socavar de forma excesiva la situación financiera de este último (v. gr., en STEDH de 14.5.2013, NKM c. Hungría, apdo. 42).
Sobre el requisito de calidad de la ley, que entronca con el principio de seguridad jurídica, parece que al TEDH le desagrada que el cambio de criterio —o incluso el criterio sentado ex novo— pueda revelar la existencia de una situación previa en la que el obligado tributario no sabía a qué atenerse cuando dio cumplimiento a sus obligaciones tributarias o en la que se crearon expectativas que llevaron al obligado tributario a la adopción de decisiones económicas después frustradas.
Así, en Shichokin c. Ucrania, cit., el TEDH (apdo. 56) afirmó que:
“Aun admitiendo que la interpretación de las autoridades internas fuera plausible, la Corte no está satisfecha con el estado general de la ley interna sobre el asunto en cuestión. Ha de hacerse notar que las distintas normas eran manifiestamente incompatibles entre sí. En consecuencia, las autoridades nacionales pudieron adoptar, a su sola discreción, interpretaciones contradictorias en aplicación de dichas normas. En opinión de la Corte, la falta de la claridad y precisión requeridas por el derecho interno, que permite interpretaciones divergentes sobre un tema fiscal tan importante, perjudica el requisito de «calidad de la ley» establecido en la Convención y no brindó una protección adecuada contra la injerencia arbitraria por parte de las autoridades públicas en el derecho de propiedad del solicitante. [Traducción libre mía; resaltados también añadidos por esta servidora]
Y en Serkov c. Ucrania dijo lo siguiente:
- En el presente caso, se desestimó la demanda de la demandante contra la autoridad aduanera porque los tribunales consideraron que la exención del IVA no era aplicable a las operaciones de importación realizadas por la demandante. Sin embargo, las disposiciones legales sobre el alcance de la exención del IVA fueron objeto de interpretaciones divergentes por parte de los tribunales internos. En particular, el 15 de enero de 2003, el Tribunal Supremo adoptó un criterio que sugería que la exención del IVA era aplicable a las operaciones de importación realizadas por un solo contribuyente (unificado) (véase el párrafo 25 anterior). Posteriormente, el 23 de diciembre de 2003, el Tribunal Supremo adoptó el criterio contrario, declarando que la exención del IVA no era aplicable a las operaciones de importación realizadas por tales contribuyentes. Dicha decisión fue difundida y recomendada oficialmente para orientación en junio de 2004 (ver párrafo 26 anterior), es decir, en el momento en que el solicitante se encontraba en el proceso de importación de bienes del exterior (ver párrafo 6 anterior).
- No puede excluirse que el derecho a la exención del IVA, tal como lo interpretó el Tribunal Supremo el 15 de enero de 2003, fuera un factor significativo en las decisiones de la demandante de celebrar acuerdos comerciales previos a las operaciones de importación correspondientes. Sin embargo, parece que en un momento determinado de su actividad comercial, el solicitante tuvo que descubrir que la jurisprudencia en cuanto al régimen fiscal con respecto a las operaciones de importación había cambiado drásticamente.
- El Tribunal admite que, en efecto, puede haber razones convincentes por las que es necesario revisar la jurisprudencia. El propio Tribunal, aplicando enfoques dinámicos y evolutivos en la interpretación del Convenio, puede apartarse, cuando sea necesario, de sus interpretaciones anteriores, asegurando así la efectividad y actualidad del Convenio (véase Vilho Eskelinen y otros c. Finlandia [GC], núm. 63235 /00, § 56, ECHR 2007 IV, y Scoppola v. Italy (no. 2) [GC], no. 10249/03, § 104, ECHR 2009 (…).
- Sin embargo, el Tribunal no puede discernir ninguna justificación para el cambio de interpretación jurídica al que se enfrentó el demandante. De hecho, la Corte Suprema no dio razones para explicar la reinterpretación en cuestión. Tal falta de transparencia debe haber afectado la confianza pública y la confianza en la ley. En las circunstancias del presente caso, la Corte considera que la forma en que los tribunales nacionales interpretaron las disposiciones legales pertinentes menoscabó su previsibilidad.
- La Corte advierte además que la posibilidad de tales interpretaciones divergentes de las mismas disposiciones legales fue generada esencialmente por el inadecuado estado del derecho interno en la materia. Las normas contenidas en el Decreto Presidencial y la Ley del IVA dieron un margen de maniobra injustificado para interpretar las formas en que podían correlacionarse, así como para comprender el alcance y significado exactos de sus requisitos.
- En consecuencia, a juicio de la Corte, la falta de la necesaria previsibilidad y claridad del derecho interno en un tema fiscal tan importante, generando interpretaciones judiciales opuestas, trastornó el requisito de «calidad de derecho» previsto en la Convención. [De nuevo, traducción libre y resaltados obra de esta servidora].
A la vista de estas dos sentencias, yo me pregunto qué diría el TEDH sobre el estado de nuestra legislación, y sobre la previsibilidad y calidad del derecho interno respecto de —por ejemplo— las normas reguladoras de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas de las compras de oro a particulares por empresarios del sector, o de las normas que llevan a denegar la deducibilidad de la retribución a los administradores por entender que no cumplen los requisitos establecidos en el orden mercantil…
En fin. Me temo que en esta materia de la retroactividad de los cambios de criterio, como han apuntado ya Ana Mª Juan Lozano y Luz Ruibal Pereira (“Cinco años de andadura de la nueva casación en el ámbito tributario: algunos interrogantes para el debate”, Actum fiscal, nº. 180, 2022), queda aún mucho partido por delante y muchos otros partidos que jugar. Y digo esto, porque lo anterior se centra en la eventual eficacia retroactiva de un criterio de nuevo cuño que no solo es contrario al estado de la cuestión prevalente cuando el contribuyente adoptó sus decisiones económicas y dio cumplimiento a la obligación tributaria material, sino que determina que el importe de esta último sea superior al que él consideró. Esto es, el partido entre seguridad jurídica y legalidad al que se refieren las líneas anteriores se juega en el campo del cambio de criterio desfavorable al contribuyente que afecta a la obligación tributaria material. Hay, no obstante, otras perspectivas (v. gr. cambios de criterio que afectan a temas procedimentales o que resultan favorables al contribuyente) en las que los principios y las reglas que determinan el campo de juego son diferentes y en las que las conclusiones que se alcancen sobre la eficacia retroactiva del cambio de criterio pueden, en consecuencia, también variar. Queda, por tanto, mucha liga por jugar.
- El tratamiento fiscal del error contable
Abordé la cuestión aquí. Tomaba como punto de partida la quiebra del principio de capacidad contributiva que se produce cuando el contribuyente autoliquida su Impuesto sobre Sociedades partiendo de un resultado contable que no refleja su renta real, bien por contabilización errónea de un ingreso que no es tal, bien por ausente contabilización de un gasto. En estos casos —explicaba entonces— al contribuyente no se le ofrece más alternativa que la aplicación de las normas mercantiles reguladoras del error contable y estas solo permiten su corrección retroactiva de forma excepcional, cuando concurren las circunstancias previstas en el artículo 38 del Código de Comercio para la reformulación de las cuentas anuales. En estos casos excepcionales de reformulación de las cuentas anuales —afirmaba entonces— la eficacia retroactiva de la corrección contable se trasladaba sin mayores disquisiciones al ámbito fiscal, como ponían de manifiesto las resoluciones del TEAC que abordaban (obiter dicta, cierto es) la cuestión, por ejemplo la de 2 de febrero de 2007 (RG 4000/04). En cambio, cuando no concurren esas circunstancias —continuaba explicando— la vía a seguir es la subsanación de errores contables regulada en la norma de registro y valoración n.º 22 del vigente Plan General de Contabilidad, según la cual el error se contabiliza en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierte, quedando incólumes las de aquel en que se incurrió. Explicaba también que el efecto fiscal de estas reglas contables de subsanación, que al actuar sobre el resultado del ejercicio de detección del error suelen conllevar la denegación de cualquier pretensión de rectificar la autoliquidación del ejercicio en el que se incurrió, se encontraba asimismo condicionado por las reglas de imputación temporal del artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: solo son deducibles los gastos una vez contabilizados y los gastos e ingresos deben imputarse, como regla general, al ejercicio del devengo, aunque como regla especial prevalece la inscripción contable cuando se trata de gastos contabilizados después o de ingresos contabilizados antes de su devengo y ello siempre que el apartamiento de la regla general no ocasione una menor tributación.
Pues bien, por aquel entonces en el que escribí esas líneas había dos recursos de casación admitidos a trámite sobre esta cuestión: los números 6820/2020 y 4797/2020.
El recurso 6820/2020, admitido a trámite por auto de 8 de mayo de 2020, versaba sobre un caso bastante excepcional: en el ejercicio 2010 una sociedad procede a reformulación de sus cuentas anuales del ejercicio 2004, por entender que no se había recogido en ellas una provisión por deterioro que afectaba de forma significativa a su imagen fiel; presentadas a inscripción esas cuentas reformuladas, son inscritas por el registrador mercantil. El auto de admisión apreciaba interés casacional en cuestiones cuya respuesta a mí —en aquel entonces— me parecía obvia: la del efecto fiscal retroactivo de la reformulación de cuentas cuando esta se admitía por el registrador mercantil. En particular, eran dos las cuestiones que se identificaron y que se formulaban de la siguiente forma: “concretar los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior, respecto de la base imponible del impuesto de sociedades ya liquidado en el referido periodo impositivo, habida cuenta de la regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” y “determinar en qué período impositivo ha de considerarse la rectificación contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil”. Ya me barruntaba entonces —cuando escribí aquellas líneas— si esas cuestiones interpretativas, tal y como habían sido planteadas, no traerían causa de las especiales circunstancias del caso, en el que la reformulación de las cuentas anuales parecía contrariar lo admisible según el estado pacífico de la cuestión en el ámbito mercantil. Y me barrunto ahora, una vez que se ha publicado la sentencia que resuelve el recurso (STS 1258/2021 de 25 de octubre de 2021), si esas especialísimas circunstancias no habrán tenido también mella en la jurisprudencia que se contiene en ella, de la que resalto las siguientes conclusiones:
- que “el período impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso”;
- que a tal efecto no obsta que la base imponible se calcule a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo “toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables”;
- que el valor presuntivo de la calificación mercantil sobre las cuentas reformuladas o corregidas “debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que consten las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366”; y
- que, “la Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el período fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo control último de los tribunales de justicia”.
La moraleja que yo extraigo es que, para pretender la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se produce el error, no cabe apoyarse en una reformulación de cuentas anuales que exceda de forma palmaria el marco legal del artículo 38 del Código de Comercio, sin que la calificación mercantil sea una patente de corso a tal efecto. No es el resultado —quizá demasiado formalista— que yo había aventurado en mi quiniela, pero me parece que la doctrina jurisprudencial establecida recoge una regla acertada en su proyección general, por el riesgo que, como apunta la sentencia en su fundamento de derecho séptimo, podría haber alentado otra solución: que “las cuentas anuales, ya aprobadas y depositadas en los plazos legalmente definidos y que sirven a los objetivos de dar a conocer datos esenciales de la vida y solvencia de una sociedad, relevantes para terceros, pudieran modificarse libremente sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitar devoluciones fiscales, desatendiendo la regla de excepcionalidad que contiene el artículo 38.c) del Código de Comercio” .
El recurso n.º 4797/2020, admitido a trámite por auto de 18 de febrero de 2021, también enjuiciaba un caso llamativo: una sociedad compra dos naves con precio aplazado y registra el activo adquirido en su inmovilizado con abono a un pasivo por la deuda; al final del ejercicio desiste del contrato de compraventa y registra la operación en su libro diario, dando de baja la deuda, no contra la cuenta de inmovilizado para deshacer el asiento anterior, como cabría esperar, sino… contra un ingreso extraordinario. Cuando ese tremendo error es identificado, ya en el ejercicio posterior, la sociedad trata de rectificar la autoliquidación, solicitud que se ve denegada en las distintas instancias en aplicación del estrecho marco contable que establece la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, hasta llegar a casación. La cuestión para la que se aprecia interés casacional se formula de la forma siguiente: si “cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar por parte del contribuyente la rectificación de su autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos”.
No me atrevo ya a hacer pronóstico de lo que dirá la sentencia que resuelva el caso, todavía no publicada cuando esto escribo. Atendiendo a la naturaleza excepcional de la reformulación de cuentas, como la sentencia STS 1258/2021 de 25 de octubre de 2021 nos ha recordado, entiendo que la duda interpretativa recibirá una respuesta negativa.
Y es que —como decía en aquella otra ocasión— creo que la solución a la quiebra del principio de capacidad económica que puede generar un error contable no debe buscarse en exclusiva en las normas contables (art. 38 C.Com, NRV 22.ª del PGC) porque ambos ordenamientos (contable y fiscal) persiguen finalidades muy diferentes: el derecho contable, la elaboración de una información financiera que muestre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa con la finalidad de facilitar la toma de decisiones económicas informadas por quienes deben relacionarse con ella; el derecho fiscal, que cada uno contribuya al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a su capacidad económica. Por ello, si para el derecho contable no es tan relevante que la información contable del pasado no refleje la imagen fiel, pues las decisiones económicas siempre se adoptan sobre la información financiera más reciente, para el ordenamiento tributario, desde que fue necesario crear los impuestos periódicos para someter a imposición hechos imponibles que se prolongan a lo largo del tiempo, sí es relevante asignar a cada ejercicio la parte de ingresos y gastos que ponen de manifiesto la verdadera capacidad económica generada en aquel.
Por ello, una posible solución a la quiebra que el error contable genera en la capacidad económica podría encontrarse en la potestad que se reconoce a la Administración para corregir el resultado contable en su labor de determinación de la base imponible (art. 131 LIS). Si esa potestad se ejerce sin mayor dificultad en la práctica, y sin necesidad de previa subsanación contable de ningún tipo, cuando en procedimientos de inspección tributaria se integran en la base imponible del obligado tributario ingresos no contabilizados, y si el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones debe terminar con una liquidación administrativa (art. 128 del RGAT), ¿por qué no admitir la posibilidad de que sea la propia Administración tributaria, a instancias del obligado tributario que solicita la rectificación de su autoliquidación, la que corrija ese resultado contable cuando, tras las pertinentes averiguaciones, se sabe erróneo? Puede aceptarse que esa solución no sea adecuada cuando se trata de gastos no deducidos por aplicación del principio de registro contable, vale. Nos cuesta más entender por qué no es posible —la verdad— en un caso en el que el error ha consistido en la inclusión de un ingreso que no es tal, como el que se planteaba en el caso que se enjuiciará en este último recurso de casación.
Así que la cuestión de interés casacional que a mí me gustaría que se planteara al Tribunal Supremo la próxima vez que llegue un caso sobre esta materia —que llegará, porque eso de errar es muy humano— no es si para dar efectos fiscales a la corrección del error contable en el ejercicio en que se comete el error es posible reformular las cuentas anuales, sino si, en aplicación de los artículos 131 LIS y 128 del RGAT, esa reformulación de cuentas es realmente necesaria para que la rectificación de autoliquidación solicitada sobre la base de que se ha cometido un error en la determinación del resultado contable se vea estimada.
Habrá que ver, por tanto, qué sucede en los partidos futuros que se jueguen en esta liga tributaria del error contable. En los habidos hasta ahora, con o sin razón, la capacidad económica ha perdido siempre por goleada.
- La posibilidad de comprobación administrativa sobre ejercicios prescritos
Abordé la cuestión aquí. Partiendo de que la regulación de esta materia a lo largo del tiempo ha conocido tres regímenes diferentes (el vigente bajo la LGT/1963, el de la redacción original de la LGT/2003 vigente, y el introducido por la Ley 34/2015), los interrogantes que me planteaba en aquel momento eran tres pero se pueden reconducir a dos: (i) cuál es el criterio de selección del régimen aplicable, y (ii) cuál es, bajo los diferentes regímenes, el alcance temporal del derecho de comprobación según el objeto o materia sobre el que se proyecta: (1) las circunstancias puramente fácticas de la obligación tributaria o (2) la aplicación que de la norma se hizo en el pasado y, dentro de esta última, (2.1) las cuestiones de calificación (de interpretación de los hechos) —entre las que puede (o no ) incluirse la aplicación de las normas generales antiabuso—, (2.2) la aplicación de la norma cuando da lugar a un crédito fiscal (bases imponibles negativas, deducciones fiscales) que se acreditan en un ejercicio pero se compensan o aplican en el futuro, y (2.3) otros casos.
El primer interrogante —criterio de selección del régimen— traía causa de la falta de conciliación entre el criterio sentado en las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (rec. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (rec. 5820/2018) y 1 de noviembre de 2020 (rec. 7716/2018), que dicen que el régimen aplicable es el vigente en el momento en que tuvieron lugar los hechos objeto de comprobación (criterio material), y la disposición transitoria única, apartado 2, de la Ley 34/2015, que considera aplicable el régimen vigente en el momento en que se firman las actas en un procedimiento de comprobación (criterio formal).
La reciente resolución del TEAC de 24 de mayo de 2022, R.G. 5175/2019, se inclina por el primero (material) y concluye que “la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban”, en un caso donde la formalización de la propuesta de liquidación con la firma de las actas tuvo lugar después de la entrada en vigor de la Ley 34/2015; esto es, en un caso en el que el criterio material llevaba a excluir una posibilidad de comprobación (la de aplicar la norma antiabuso general) sobre ejercicios prescritos que bajo el criterio formal —como recordaremos seguidamente— sí estaría admitida, y donde la posibilidad de apartarse al criterio jurisprudencial encontraba apoyo en la disposición transitoria única de la ley 34/2015, que no se menciona en la resolución. Diremos, por el resultado, que en este punto ha ganado el partido la seguridad jurídica. Bien está. Dicho esto, la conclusión interpretativa en el caso habría sido la misma si se hubiera entendido que la disposición transitoria de la Ley 34/2015 no puede llevar a hacer renacer una potestad de comprobación que bajo el régimen aplicable cuando tuvieron lugar los negocios y actos jurídicos objeto de comprobación habría quedado ya extinguida… con la importante diferencia de que esta otra forma de abordar la cuestión permitiría en otros casos limitar, si así se establece en el régimen introducido por la Ley 34/2015, una potestad de comprobación que bajo el régimen anterior (el de la redacción original de la LGT) se hubiese podido entender completamente ilimitada en el tiempo. Pero —bueno— ya cruzaremos ese puente cuando lleguemos al río… quizá en otro curso escolar.
El segundo interrogante —alcance temporal del derecho de comprobación bajo los distintos regímenes— exige identificar sobre qué materia se proyecta.
La comprobación de los hechos (circunstancias puramente fácticas) no suscita (no debería suscitar) mayor dificultad. Si dices cuando vendes tu vivienda de los últimos veinte años que la compraste por 100, pues tienes que buscar la escritura donde pagaste ese precio o justificar de algún modo que no te lo estás inventándolo. Entiendo que nadie se rasga las vestiduras ni se parte la camisa a lo Camarón por eso. Que se entienda que la comprobación de los hechos, bajo cualquiera de los regímenes, tiene un alcance temporal ilimitado no suscita mayor inquietud, aunque pueda plantear problemas probatorios. La zozobra empieza cuando la comprobación se proyecta sobre algo más que los hechos. ¿Puede la interpretación y aplicación de la norma que el obligado hizo en el pasado ser objeto de comprobación en el futuro?
Según la doctrina sentada por las mismas sentencias del Tribunal Supremo que se inclinaron por el criterio material para seleccionar el régimen sobre la prescripción aplicable de entre los tres habidos a lo largo del tiempo, el vigente antes de la entrada en vigor de la LGT/2003 no lo permitía a ningún efecto. En cambio, según resulta de la literalidad de la redacción hoy vigente de artículos 115 y 66 bis de la LGT, el tercer régimen —el introducido con la Ley 34/2015— lo admite con claridad, y con un alcance temporalmente ilimitado, respecto de cuestiones de calificación, que tienen una relación indiscutible y muy estrecha con los hechos… aunque no son puramente fácticas, sobre todo cuando entre ellas se incluye también la aplicación de la norma antiabuso general. También lo admite con claridad este tercer régimen cuando la aplicación de la norma da lugar a un crédito fiscal (bases imponibles negativas, deducciones) que se consigna en una autoliquidación para su aprovechamiento futuro aunque sobre esta materia, el alcance temporal del derecho a comprobar —quizá en aplicación legislativa de ese principio de proporcionalidad tantas veces orillado— se ha limitado a diez años.
Y a partir de ahí, empezaban las dudas. Se planteaba, en primer lugar, si bajo el régimen jurídico de la prescripción introducido por la redacción original LGT/2003 —tan parecido él, en su literalidad, al existente bajo la vigencia de la LGT/1963— podía calificarse como abusivo, con la correspondiente aplicación del artículo 15 de la LGT/2003 (o norma antiabuso general equivalente en los territorios forales), un negocio jurídico realizado en un ejercicio prescrito, cuando la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en las ya citadas SSTS de 30.9.2019, 22.10.2020 y 1.11.2020) había denegado esa posibilidad bajo el régimen anterior. Las recientes sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo (rec. cas. 4304/2020 y 5317/2020) y 4 de marzo (rec. cas. 2484/2020) de 2022 han concluido que sí. ¿Por qué? —me dirán— si lo que dicen los artículos 66 y 115 de la LGT, en su redacción original, es prácticamente idéntico a lo que decían los artículos 64 y 109 de la LGT/1963. Pues no me queda nada claro con la lectura de las sentencias, la verdad —tendré que decirles yo—.
Y es que las sentencias buscan apoyo en el artículo 106.4 de la LGT/2003 como fundamento de su decisión, pero este precepto —que se limita a regular la factura como medio de valoración y prueba— no parece que tenga nada que ver con la prescripción. Quizá —pura especulación— la mención al 106.4 sea un lapsus cálami y en realidad se quisiera hacer referencia al 70.3 que dice aquello de que “la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente” y que, en su redacción anterior a la Ley 34/2015, tantos ríos de tinta hizo correr sobre el significado que debía darse al término “procedencia” a estos efectos. Pero este precepto (el 70.3) regula, según su título, los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, no los efectos de las obligaciones formales en la prescripción, por lo que —en mi opinión— la interpretación de este precepto debería ser siempre consecuencia y nunca antecedente de la que se haga de los realmente en juego: 66 bis y 115 de la LGT.
Sea como fuere, lo cierto es que mi propio discurrir en la cuestión se alinea mucho más con los argumentos que desgrana el voto particular del magistrado Francisco José Navarro Sanchís a estas sentencias. Y mi congoja por la solución que se ha considerado acertada en derecho se alinea perfectamente con la que, de forma elocuente y brillante, ya han dejado translucir otros compañeros, como Alfonso del Castillo Bonet —“La imprescriptibilidad de las potestades de comprobación tributaria (artículo 111 NFGT)”. Forum Fiscal n.º 1 282, mayo 2002)— y María Teresa González Martínez —Otra sacudida sísmica a la prescripción tributaria (politicafiscal.es)—. Les remito a ellos.
En este partido entre seguridad jurídica-defensa acérrima de otros legítimos intereses, tendremos que marcar un 2. Pero la pérdida del partido, no debe (no debería) llevar a perder la liga entera. Se plantea así, bajo todos los regímenes, y también respecto del vigente en la actualidad, introducido por la Ley 34/2015, si esa potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos también alcanza a la pura interpretación y aplicación que de la norma hizo el obligado tributario cuando esa interpretación y aplicación, teniendo efectos en ejercicios no prescritos, no se encuentra vinculada a cuestiones fácticas ni de calificación, ni da lugar a crédito fiscal de ningún tipo. Si para estos otros casos se admite una potestad de comprobación completamente ilimitada en el tiempo, la seguridad jurídica habrá perdido, no el partido, sino la liga entera… de todas las temporadas pendientes de aquí a la eternidad.
Confiaremos en que no será así, al menos mientras dure el descanso estival.
Felices vacaciones a todos.
Estimada Gloria, con tus artículos no creo que le hagas perder el tiempo a nadie. Respecto al apartado del artículo donde hablas de los errores contables, citando a Mateo 19:24 “MÁS fácil es que un camello pase por el ojo de una aguja…” que la Administración Tributaria de oficio o a instancia del contribuyente rectifique una autoliquidación que le suponga una menor recaudación. Como consejo no elijas para el periodo vacacional ninguna novela de terror, de esas seguro que tienes todo el año. Disfruta las vacaciones.
Muchas gracias, Ricardo. Estoy de acuerdo contigo que no hay muchas razones para el optimismo. Con todo, creo que no hay que resignarse e insistir de forma razonada en el «pedid y se os dará». Según San Google también es Mateo 7:11. 😉 Que escojas tú también buenas lecturas nada terroríficas, y muy feliz verano!