El lapso estival -siempre tan disipado y enajenante- nos ha traído varios episodios tributarios relevantes, acreedores todos ellos de la atención que merecen en una bitácora como ésta. El trabajo, pues, se acumula y es obligado seleccionar asuntos para no caer en la sobreactuación, en “el que mucho abarca, poco aprieta”.
En esa perentoria tarea de selección, dejo temas “aparcados” (que no olvidados) para unas futuras reflexiones, y otros “en conserva” al objeto de ir observando su grado de maduración y, en su caso, hasta de putrefacción (que, como en botica, de todo hay).
De esa selección “natural”, en el bombo hoy ha salido la “bolita” atinente a la reciente STS de 9/7/2020 (sentencia nº 964/2020, recurso nº 2287/2018) cuya cuestión merecedora de interés casacional era, literalmente, “determinar si, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 135 LGT y en el apartado 1 del artículo 120 RITPAJD, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria (TPC), cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia (i) en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa, o bien (ii) en el momento en que expira el plazo para recurrir ante la jurisdicción contencioso-administrativa dicho acto administrativo que pone fin a la vía administrativa”.
Y selecciono este asunto por -confieso- tener una debilidad especial hacia él, que motivo en dos aspectos no menores: i) la ingente cantidad de supuestos de hecho en los que esta controversia se suscita (argumentación que, entiendo, ya habilitaría su interés casacional objetivo); y ii) ser resultado de un paradigma de uno de nuestros males patrios: la ínfima calidad legislativa.
Soy consciente -nada más lejos de mi intención el ocultarlo- que, en cierto modo, este asunto ya fue abordado en un “post” de mi autoría que, bajo el título de “La TPC y sus cuitas”, ya fue publicado el pasado 17/12 en este mismo foro de debate. Pero ello no es óbice para abundar en el asunto, siquiera sea con la excusa del análisis de la STS que ahora acaba de enjuiciar este debate.
Y es que la STS en cuestión, después de establecer los términos de la controversia, y los pronunciamientos judiciales en un sentido y en el contrario, afirma sin ambages que “la expresión «firmeza en vía administrativa», en su literalidad no es unívoca, sino que, y buen ejemplo de lo que decimos es el debate que se ha suscitado y las distintas posturas surgidas, admite varias interpretaciones, lo que jurídicamente se traduce en que puede dar lugar a consecuencias y efectos diversos. A la claridad de su significado no ayuda que junto a la citada expresión se utilicen otras, de parecido tenor, que igualmente admiten varios significados (…)”.
Lamento judicial éste que viene a coincidir con ya expresado hace lustros desde el ámbito académico: “lo que ocurre con el concepto de firmeza es un ejemplo claro de la perversión del lenguaje jurídico cuyas consecuencias son, en no pocos casos, trascendentales. Se ha instalado en nuestro legislador la idea de que la firmeza es un concepto ambivalente, que tanto vale para denominar lo que simplemente ha causado estado en vía administrativa como para identificar lo que es irrecurrible. Y, obvio es señalar, no es lo mismo una cosa que la otra. Lo que ha causado estado en vía administrativa es susceptible de ser revisado en vía judicial. Lo que es firme no es susceptible de ser revisado en instancia alguna” (Juan Martín Queralt, Tribuna Fiscal, nº 181, 11/2005; pág. 5).
Es decir: que este adefesio de “firmeza en vía administrativa” no es más que otro ejemplo de la ínfima calidad legislativa que sufrimos que, lejos de aportar luz y claridad en las relaciones jurídicas, las nutre de elevadas dosis de oscuridad y confusión y, con ellas, genera conflicto y litigiosidad; en resumen: tiempo y dinero perdido por todos.
Sigue la STS señalando que “con carácter general, por «firmeza en vía administrativa», en contraposición a otras expresiones como » firmeza en vía jurisdiccional», «resolución firme»…, en referencia a un acuerdo o resolución administrativa, suele entenderse que agote la vía administrativa, esto es, cuando no cabe recurso administrativo alguno en vía administrativa, y que haya ganado firmeza en esta vía. Con todo, insistimos, dicho significado, siendo el más común, no siempre es el correcto, y su significado viene marcado por el contexto en el que se utiliza”, siendo así que “no hay duda que la TPC se integra en un procedimiento, constituyendo un medio impugnatorio sui géneris, cuya finalidad es la corroboración o no de la valoración del perito de la Administración, debiendo plasmarse el resultado del procedimiento en una liquidación tributaria. En este contexto, no parece albergar duda alguna que la firmeza en vía administrativa del acuerdo, hace referencia al agotamiento de los recursos administrativos por no caber recurso administrativo alguno, esto es, a la firmeza en vía administrativa que se produce cuando contra el acuerdo no cabe interponer recurso administrativo alguno”.
Lo que, ya sin más dilación, le lleva a responder a la cuestión acreedora del interés casacional objetivo en el sentido de que “el plazo para promover la TPC, cuando se haya reservado tal derecho al tiempo de presentar recurso administrativo contra una liquidación tributaria, se inicia en el momento de dictarse el acto administrativo (resolución del recurso) que pone fin a la vía administrativa”.
No estoy de acuerdo con esta lectura -del todo respetable, va de suyo- y, pese a acatarla -que evidentemente lo hago, si bien tampoco tengo alternativa, ¿no?, me ratifico en los motivos ya expuestos en el “post” antes referenciado donde daba cuenta de ellos en detalle y a los que ahora me remito para evitar innecesarias y redundantes reiteraciones.
Lo que ahora me interesa es señalar tres “flecos” que considero no resueltos -al menos, no expresamente- por esta STS y que, sin embargo, giran en torno a este mismo debate:
i.- Si la comprobación de valores y la liquidación que de ella se desprende, notificadas conjuntamente, son recurridas -con simultánea solicitud de reserva de TPC- en reposición o en primera instancia ante un TEAR, es obvio que la resolución de ese recurso o reclamación, que el contribuyente decide no impugnar, no agota la vía administrativa (en el primer caso, cabrá reclamación -ya sea en una o en dos instancias- ante los TEAs; y en el segundo, alzada ante el TEAC), siendo así que la consumación de la “firmeza en vía administrativa”, en estos caso, no puede identificarse con la mera notificación de esa resolución sino con la fecha en que se haya agotado el plazo para impugnar aquella.
Siendo esto así -creo que no hay duda alguna de ello-, en tal caso (para nada de laboratorio) la “firmeza en vía administrativa” y, por tanto, el “dies a quo” para instar efectivamente la TPC, comenzará a correr al día siguiente del vencimiento del plazo (1 mes) para haber recurrido aquella, lo que nos lleva a que, concatenadamente expuesto, su “dies ad quem” sea X/Y/Z (fecha de notificación) + 1 mes + 1 día + 1 mes.
ii.- Tampoco despeja la STS la incógnita de qué ocurriría -si es que “algo”- si una resolución económico-administrativa candidata, en apariencia, a agotar la vía administrativa, pudiera ser susceptible de impugnarse mediante un recurso de anulación (ex 241bis LGT).
Obsérvese que el recurso de anulación tiene unos supuestos tasados -lista cerrada- que legitiman su interposición lo que, a su vez, introduce las del todo lógicas dudas acerca de si, siempre y en cualquier caso, será admitido a trámite. Sin embargo, una interpretación constitucional “pro actione” (vgr.: TSJ Cataluña, 26/6/2008 y 26/11/2009; amén de la STC 23/2011, de 14/3 que versa, específicamente, sobre el recurso de anulación y cuyo espíritu quizá haya influido de un modo determinante en la propia redacción del artículo de la LGT regulador de este remedio impugnatorio), debidamente combinada con los términos del artículo 241bis.5 LGT, permitiría interpretar que aún siendo inadmitida -que ya no desestimada- a trámite tal impugnación, el plazo para instar la TPC debiera iniciar su cómputo tras la notificación de esa inadmisión y no de la previa resolución de la que el recurso de anulación trae causa. En tal sentido se pronunció, expresamente en lo que respecta al plazo hábil para solicitar la TPC, la STSJ-Galicia de 18/11/2009: “la firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelve la reclamación interpuesta se produce en el momento en que no cabe recurso alguno, en sede administrativa, contra la resolución del órgano económico-administrativo (aunque se haya interpuesto uno improcedente)”.
iii.- Y ya como último aspecto, muestro mis dudas -confío en que no infundadas- acerca de la predicada (por la STS) absoluta incompatibilidad entre la TPC y la vía contencioso-administrativa.
Lo primero que, creo, procede hacer en este punto es clarificar el escenario: sea una resolución de un TEA desestimatoria de la reclamación interpuesta y que es impugnada en la vía judicial (en principio, al ser más que probable que se trate de un impuesto “cedido”, ante el TSJ de turno). En la medida en que esa resolución agota la vía administrativa, la TPC habrá de ser instada en el mes inmediato posterior a su notificación. Pero el acudir a la TPC no requiere que el contribuyente se aquiete ante la resolución del TEAR con la que está disconforme; siendo así que aquél estaría plenamente legitimado para instar simultáneamente la TPC y recurrir ante el TSJ.
Y la CV1785-08, de 8/10, repetidamente citada por la STS, no es contraria a esta lectura; en puridad, tampoco es favorable: realmente guarda silencio sobre este supuesto. Lo que sí que afirma la DGT es que “hasta que éste (se refiere al procedimiento administrativo de TPC) no se resuelva no habrá lugar al recurso contencioso-administrativo frente a la liquidación que comprendía la comprobación de valores resultante de la TPC”.
Pero lo que yo estoy apuntando es otra cosa: que la resolución del TEA que causa estado en la vía administrativa sea recurrible ante el TSJ sin perjuicio de que, simultáneamente, ese mismo contribuyente inste la TPC. No se me escapa -y, precisamente, por ello éste es un asunto pendiente de solución pacífica- que este escenario puede provocar graves disfunciones; entre otras, una no menor: que la sentencia del TSJ sea estimatoria y que se notifique cuando la liquidación resultante de la TPC ya sea firme, o que, a resultas de una prueba pericial en el seno del propio TSJ, se determine un valor real distinto del emanado del previo procedimiento de TPC…
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Y todo ello sea dicho sin perder de vista todas las derivadas -que no son ni pocas ni menores- que pudieran desprenderse de la suspensión de la ejecución (eso afirma el 135.1 LGT; mientras que su cuasimimético 120 RITPAJD habla del “ingreso” lo que, obviamente, no es lo mismo) de la liquidación emanada del procedimiento de comprobación objeto de la TPC; amén del dilatado lapso temporal que su mera reserva (al igual que su solicitud) introducen sobre el plazo para recurrirla.
En fin…
#ciudadaNOsúbdito
Caracoles, Javier. Es difícil no darte la razón porque siempre pones el dedo jurídico en la llaga. Lo que está claro es que la firmeza no es tan firme, ni nuestros legisladores tan serios por confiar tema tan crucial a una sentencia casacional.
Saludos afectuosos
Muchas gracias, Sevach, por tus desmedidas loas… Me limito a ejercer el legítimo derecho al pataleo y mostrar mi contrariedad ante alguno de los extremos que se predican como verdades absolutas. Me congratula saber que nos acompañas, día a día, en este polvoriento y árido camino.
Querido Javier: en ti, el dicho no aplica. Tú, como decía mi madre, eres “de los que abarcas apretando”.
Muchas gracias, Nuria, por tus desorbitadas observaciones. Apostaría algo a que tienes -también en este tema- las mismas inquietudes que yo expongo en este post.