El desfavorable escenario económico derivado de la prolongada crisis sanitaria motivada por el COVID-19 ha traído aparejado, en el tráfico jurídico privado, un relevante incremento de los incumplimientos de la obligación de pago, por lo que resulta conveniente prestar atención a las contingencias fiscales que se ciernen sobre aquellos contribuyentes que, habiendo realizado actos, hechos o negocios jurídicos determinantes de la obtención de rendimientos de capital o ganancias patrimoniales sujetas al IRPF, no han podido hacer efectivo su derecho de crédito.
El origen del problema abordado cabe situarlo en las reglas generales de imputación temporal, recogidas en el artículo 14.1 de la Ley del IRPF, que utilizan como referencia, con el fin de determinar el periodo impositivo en el que deberá incluirse el rendimiento del capital o la ganancia o pérdida patrimonial, respectivamente, el criterio de la exigibilidad o el instante en el que acontece la alteración patrimonial, obviando la corriente monetaria o financiera real. Dicho en otros términos, el acreedor resultará obligado a incluir en la base imponible de su autoliquidación del IRPF tales rendimientos pese a que no haber sido efectivamente satisfechos por el deudor.
Frente a las referidas reglas generales se erige, a modo de contramedida y con el fin de garantizar una imposición sobre la renta acorde con el principio constitucional de capacidad económica, la regla especial prevista en el artículo 14.2 a) de la Ley del IRPF. Dicha regla establece que, cuando no se hubiese satisfecho la totalidad o parte de una renta, de encontrarse pendiente de resolución judicial el derecho a su percepción o la determinación de su cuantía (consideramos que también cabrá cuando se trate de una resolución arbitral), los mencionados rendimientos se imputarán en el instante en que la resolución adquiera firmeza.
Como cabe observar, mediante la regla especial, el legislador pone en mano de los sujetos pasivos del IRPF la posibilidad de contrarrestar los efectos derivados de someter a tributación una capacidad económica que no es real (aunque sí potencial), dado que podrá obviarse la aplicación de las referidas reglas generales de imputación temporal como consecuencia del inicio de un procedimiento judicial encaminado a dilucidar si el contribuyente tiene derecho a percibir la renta o a determinar el importe del crédito insatisfecho.
Ahora bien, resulta obligado advertir que esta regla especial no introduce un criterio de caja, que eliminaría de raíz el problema planteado, toda vez que la imputación del rendimiento deberá realizarse por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en el que el fallo judicial declarativo adquiera firmeza, con independencia de que el pago llegue o no a producirse con posterioridad a dicho pronunciamiento. De este modo, la configuración de la regla especial de imputación temporal obvia, por una parte, que el título ejecutivo judicial deberá tratar de hacerse efectivo en un procedimiento distinto que perfectamente podrá resolverse en un periodo impositivo ulterior. Por otra parte, deliberadamente, el legislador pasa por alto que ese derecho de crédito, pese a haberse reconocido judicialmente en un proceso declarativo previo, podrá resultar totalmente o parcialmente frustrado, fortaleciéndose, a mi juicio de forma indebida, la posición acreedora de la Hacienda Pública frente a un obligado tributario que continúa viéndose afectado por la insatisfacción de un derecho de crédito que ostenta frente a un tercero.
En virtud de lo anterior, cuando concurre una situación de impago en el tráfico privado, el riesgo de que el contribuyente obligado a incluir en su declaración del IRPF rendimientos del capital mobiliario (en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario existen reglas específicas relativas a las situaciones de impago) o ganancias patrimoniales resulte gravado por una renta que no ha llegado a percibirse en términos económicos resulta incuestionable. Según se ha dicho, a estos efectos, resultará indiferente que resulte de aplicación la regla general o especial de imputación temporal de los rendimientos a las que nos hemos referido previamente, si bien, en este último caso, se producirá un diferimiento en dicha imputación, lo que, a nuestro modo de ver, resulta insuficiente para que el obligado tributario deje de resultar gravado por una renta que no ha llegado a percibirse desde una perspectiva estrictamente económica.
A mayor abundamiento, es preciso señalar que la situación del obligado tributario con posterioridad a la mencionada imputación tampoco nos parece satisfactoria desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva. Por lo que se refiere a los rendimientos del capital mobiliario, hemos de advertir que no existe una previsión específica en la Ley del IRPF respecto a los efectos derivados de un impago cuando el sujeto pasivo ha incluido dicha renta en una declaración anterior en virtud de los criterios de imputación temporal antes citados.
Como en tantas ocasiones, la respuesta a esta situación de anomia ha venido de la doctrina emanada de la Dirección General Tributos que, en distintas contestaciones vinculantes a consulta, entre las que cabe citar la V0598/11, de 10 de marzo, ha considerado que la pérdida definitiva del importe total o parcial del crédito únicamente producirá efectos fiscales si, en el procedimiento judicial correspondiente, resultara definitivamente incobrable, imputándose una pérdida patrimonial en el periodo impositivo en el que adquiera firmeza la resolución judicial. De acuerdo con lo señalado por el Centro Directivo, cuando esta pérdida patrimonial no derive de una transmisión, se integrará en la parte general de la base imponible del IRPF (no en la base imponible de ahorro).
Este mismo planteamiento era el seguido por la Dirección General de Tributos en el ámbito de las ganancias patrimoniales (V0036/11, de 14 de enero) hasta la modificación de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Tras la entrada en vigor de esta última norma, el artículo 14.2 k) de la Ley del IRPF otorga a los contribuyentes de este impuesto la opción de imputar las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados en el periodo impositivo en el que concurra alguna de las siguientes tres circunstancias:
– Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable o un acuerdo extrajudicial de pagos a los que se refiere la normativa concursal.
– Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por determinadas causas previstas por la normativa concursal.
– Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Según establece dicho precepto, cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial en los términos expuestos, deberá imputarse una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.
Por tanto, de concurrir las mencionadas situaciones concursales o una vez transcurrido un año desde el inicio de un procedimiento judicial, distinto del concursal, encaminado a la ejecución del derecho de crédito, la actual configuración del artículo 14 de la Ley del IRPF, en el ámbito de las ganancias patrimoniales, permite a los sujetos pasivos del impuesto anticipar temporalmente los efectos de la pérdida patrimonial vinculada con el impago, al no tener que esperar, según acontece en el ámbito de los rendimientos del capital, que el crédito se declare incobrable en el correspondiente procedimiento judicial. Obsérvese que hacemos referencia a una potencial anticipación en la imputación del rendimiento, pues el legislador utiliza la expresión «podrán imputarse», lo que debe conducirnos a considerar que nos encontramos, según se ha mencionado previamente, ante una opción susceptible de ser ejercitada por el obligado tributario.
A nuestro juicio, esta diferente configuración de las reglas de imputación temporal en la esfera de los rendimientos del capital mobiliario y en las ganancias patrimoniales resulta del todo injustificada, debiendo otorgarse al sujeto pasivo obligado a imputar rendimientos del capital mobiliario en su base imponible pese a no haber cobrado, mediante una interpretación analógica (no proscrita por el artículo 14 de la LGT en este ámbito), la posibilidad de determinar la existencia de una pérdida patrimonial si concurre alguno de los tres supuestos tasados, entre los que, por cierto, se echan de menos las situaciones en las que el deudor estuviese procesado por un delito de alzamiento de bienes (sí contempladas por el articulo 13.1 de la LIS).
No obstante lo anterior, resulta evidente que, en un impuesto como el IRPF, en el que el plazo de compensación se limita por el legislador a cuatro años, calificar las situaciones de impago como perdidas patrimoniales no parece compadecerse bien con una adecuada configuración del IRPF a la luz del principio de capacidad económica, que impide gravar una renta inexistente, no real o ficticia (SSTC 221/1992, FJ 4º; 194/2000, FJ 8º y 26/2017, FJ 2º). Obsérvese que el contribuyente que no consiga generar rendimientos suficientes para compensar dicha pérdida, en tan limitado periodo de tiempo, habrá soportado una imposición por una renta que, una vez que no puede ser compensada, resultará del todo irreal o ilusoria, tornando en inconstitucional dicha imposición inicial fundada en las referidas reglas generales y especiales de imputación temporal.
En nuestra opinión, caben dos posibles soluciones desde un punto de vista legislativo para dar respuesta a la problemática expuesta. La primera pasaría por admitir la posibilidad de compensar, en declaraciones futuras, la pérdida patrimonial motivada por una situación de impago, sin límite temporal alguno, tal y como acontece, con carácter general, en el impuesto sobre sociedades. No obstante, como cabe observar, esta opción todavía impediría gravar al obligado de acuerdo con su verdadera capacidad económica cuando, por el motivo que fuere, le resultase inviable generar, en periodos impositivos posteriores, rendimientos adicionales suficientes que permitan compensar la pérdida patrimonial fruto de la situación de impago.
La segunda alternativa, a nuestro juicio más ajustada al principio constitucional de capacidad contributiva, pasaría por otorgar al sujeto pasivo del IRPF la doble posibilidad de instar la correspondiente rectificación de la autoliquidación o, alternativamente, computar la pérdida patrimonial motivada por la situación de impago en los términos previamente expuestos. De hecho, mutatis mutandis esta posibilidad es la que ese otorga a los sujetos pasivos del IVA en los supuestos de minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, entre los que se encuentran las situaciones de impago (artículo 89 Cinco de la Ley del IVA), optando los obligados tributarios por la que consideran más idónea en función de sus circunstancias.
Sin embargo, incluso con la normativa actualmente en vigor, consideramos que esta última doble alternativa debería ser admitida por la Administración y los tribunales, pues de otro modo, tras confirmarse la imposibilidad de hacer efectivo el cobro de la deuda, resultará difícilmente cohonestable la imposición por el IRPF con la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, que únicamente permite gravar una renta «real o «existente», lo que no resultará posible si la pérdida patrimonial motivada por el impago no es susceptible de compensación. Es más, consideramos que la posibilidad de solicitar la devolución del IRPF declarado e ingresado en virtud de una situación de impago, no debería retrasarse hasta el instante en el que se confirma que el procedimiento ejecutivo resulta frustrado, debiendo estar supeditada a unos hitos temporales o la verificación de unos supuestos fácticos similares a los actualmente previstos en el artículo 14.2 k) de la Ley del IRPF.
Así pues, hacer tributar inicialmente a los sujetos pasivos del IRPF por un rendimiento que no han percibido en términos económicos al padecer una situación de impago, en la confianza de que aquellos vayan a obtener rendimientos susceptibles de generar la pérdida patrimonial ocasionada en un plazo de cuatro años, constituye un escenario susceptible de generar numerosas situaciones que consideramos incompatibles con el principio constitucional de capacidad contributiva, que informa el sistema tributario y, muy especialmente, el impuesto de referencia.
A mayor abundamiento, en un ámbito distinto, cabe traer a colación la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo relativa al IVA, en la que se declara que «cuando el sujeto pasivo demuestre que, incluso si hubiera declarado su crédito, este no habría sido cobrado, el hecho de excluir la reducción de la base imponible y de obligarle a soportar un importe de IVA que no ha percibido en el marco de sus actividades económicas excede de los límites estrictamente necesarios para alcanzar el objetivo consistente en eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. En efecto, en ese supuesto, la declaración del crédito en cuestión no habría podido evitar un perjuicio adicional para el Estado» (STJUE de 11 de junio de 2020, STC v. República de Eslovenia, C-146/19, ECLI:EU:C:2020:464, p. 43).
En la esfera del IRPF, no resultará de aplicación dicha doctrina, que parte de la premisa de que los Estados miembros no puede recabar válidamente del contribuyente un tributo armonizado que no han conseguido cobrar del repercutido. No obstante, estimamos que, al igual que atenta contra el principio de proporcionalidad exigir el IVA al sujeto pasivo que no ha conseguido cobrarlo de su cliente, constituye una vulneración del principio constitucional de capacidad económica hacer tributar a los sujetos pasivos del IRPF en virtud de una renta que finalmente ha resultado impagada, sin otorgarles la posibilidad de resarcirse, de forma completa, de la tributación inicialmente satisfecha en virtud de las reglas generales y específicas de imputación temporal que rigen en este impuesto.
En este sentido, téngase presente que, cuando las situaciones de impago dan lugar a la resolución del contrato que determinó la imposición por el IRPF, pese a no existir una previsión expresa en la Ley del impuesto, el Tribunal Supremo ha reconocido, en su sentencia de 5 de diciembre de 2003, la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación para obtener una devolución de ingresos indebidos. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su Resolución de 6 de mayo de 2016.
Parafraseando a Bertol Brecht, malos tiempos son estos en los que hay que defender lo que estimamos evidente. No obstante, con el fin de no agravar los efectos de la crisis económica en la que estamos inmersos a los contribuyentes afectados por la situación expuesta, hemos de confiar en el buen hacer de la Administración (en concreto, de la DGT, que deberá modificar su doctrina) y, en su defecto, en la pericia de los letrados, así como en el buen tino de nuestros tribunales, pues argumentos para solventar el problema expuesto, según espero haber demostrado, «haberlos, haylos«…