El Tribunal Constitucional (TC) acaba de dictar sentencia en el recurso de inconstitucionalidad formulado por la Comunidad de Madrid contra el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, IGF), aprobado por la Ley 38/2022.
No es objeto de este artículo el análisis de dicha sentencia, entre otras razones porque su contenido no se conoce a la fecha de escribir el artículo, sino analizar y proponer una medida fiscal, de factura técnica sencilla, que la Comunidad de Madrid –y las demás Comunidades Autónomas afectadas, como Andalucía, Galicia o Murcia- puede perfectamente adoptar conforme a sus competencias normativas sobre tributos cedidos, y que permitiría desactivar por completo los efectos económicos del IGF para los contribuyentes con residencia fiscal en esta Comunidad.
La primera reacción de la Comunidad de Madrid
Pocos minutos después de que se conociera la noticia de la sentencia del TC, la Presidenta de la Comunidad de Madrid, Isabel Díaz Ayuso, anunció que en el Gobierno de dicha Comunidad «no vamos a quedarnos parados» y que de forma urgente iban a impulsar un proyecto de ley en la Asamblea de Madrid, para modificar la normativa autonómica relativa al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), de modo que «lo que vamos a hacer es tramitar de urgencia una reforma legislativa, una nueva ley que llevaremos de urgencia a la Asamblea de Madrid, un proyecto de ley que nos permita recaudar todo ese impuesto y que se queden en las arcas madrileñas. Lo vamos a hacer lo antes posible para que esa recaudación quede en manos del contribuyente madrileño y, de esta manera, se lo podamos devolver al mismo«.
Es evidente que dicho proyecto de ley o proposición de ley consistiría en modificar el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (Decreto Legislativo 1/2020) en cuanto a:
(i) aprobar una tarifa autonómica del IP coincidente con la tarifa estatal del IGF (p.ej. aprobando un nuevo Art. 19 bis en dicho Texto Refundido),
y (ii) dejar transitoriamente sin efectos, y solo mientras se aplique el IGF, la vigente bonificación del 100% de la cuota (p.ej. modificando el Art. 20 en dicho Texto Refundido, o introduciendo una Disposición transitoria en el mismo).
De ese modo, como ya hicieron otras Comunidades Autónomas a finales de 2022, se conseguiría que el IGF estatal no llegase a recaudar ni un céntimo de euro en la Comunidad de Madrid, en la medida en que todo el importe que teóricamente hubiese podido recaudar lo habrá recaudado previamente la Comunidad de Madrid, de modo que al aplicar la deducción en el IGF de la cuota efectivamente pagada por IP (para evitar la doble imposición), la cuota final del IGF sería cero.
Sin embargo, el anuncio de la Presidenta Ayuso deja en el aire la cuestión central de si el importe que de ese modo recaudaría por IP la Comunidad de Madrid, sería efectivamente «devuelto» a los contribuyentes madrileños del IP para que quedase así en sus manos, y cómo hacerlo.
La necesaria medida complementaria a adoptar por la Comunidad de Madrid
En tal sentido, vamos a proponer una medida fiscal, de factura técnicamente sencilla, que la Comunidad de Madrid puede perfectamente adoptar conforme a sus competencias normativas sobre tributos cedidos, y que permitiría cerrar el círculo de desactivación por completo de los efectos económicos del IGF para los contribuyentes con residencia fiscal en esta Comunidad.
Vaya por delante que me parece –como a la práctica totalidad de los juristas y abogados que han opinado- que el IGF es, por las formas y el momento en que fue aprobado, no solo inconstitucional, sino también ilegítimo y desleal. Ahora bien, una vez que el TC ha validado este juego de trileros realizado por el Gobierno contra una concreta Comunidad Autónoma, habremos de admitir que ésta pueda defenderse utilizando también tácticas normativas análogas.
Se trataría de un proyecto de ley o una proposición de ley para modificar el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (Decreto Legislativo 1/2010), para introducir, con efectos desde el 1-1-2023, una nueva deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):
(i) aplicable sobre la cuota autonómica del IRPF,
(ii) por importe del 100% de la cuota efectivamente pagada por concepto de IP correspondiente al mismo período impositivo,
(iii) vigente únicamente en tanto se aplique el IGF,
(iv) en caso de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de pago de dicha cuota del IP, la deducción autonómica en IRPF solo se podría aplicar en el ejercicio en que la cuota del IP fuese efectivamente pagada y por los importes efectivamente pagados,
(v) en caso de insuficiencia de la cuota autonómica del IRPF para poder aplicar la totalidad del importe de la deducción, el contribuyente por IRPF podrá optar entre: (i) aplicar el exceso no aplicado en su autoliquidación del IRPF de los 10 ejercicios inmediatos siguientes; o (ii) monetizar el crédito fiscal y solicitar su devolución, de forma análoga a la figura de la monetización o tax credit que se aplica p.ej. en el Impuesto sobre Sociedades respecto de incentivos fiscales tales como la deducción por I+D+I o la deducción por producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales (Arts. 35 y 36.2, respectivamente, de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades),
y (vi) en caso de ulterior reducción o ampliación del importe de su cuota a ingresar del IP (como resultado de una comprobación tributaria, de una solicitud de rectificación de autoliquidación o de un recurso formulado por el contribuyente), la Administración podrá ajustar a la baja el importe de la deducción aplicada en cuota en el IRPF al del importe definitivo efectivamente pagado por el IP, y a la inversa el contribuyente podrá solicitar ajustar al alza el importe de la deducción aplicada en cuota en el IRPF al del importe definitivo efectivamente pagado por el IP.
Por si alguien se plantea la cuestión técnica de si una misma Administración Tributaria (estatal o autonómica) puede aprobar una deducción en un impuesto por ella gestionado, del importe pagado a la misma Administración por concepto de otro impuesto por ella gestionado, la respuesta positiva a mi juicio no ofrece duda, y la realidad tanto actual como histórica nos ofrece varios ejemplos:
A nivel estatal:
= La hoy extinta deducción estatal en el IRPF por adquisición de vivienda habitual, incluía en su base de cálculo el importe pagado por razón de dicha adquisición de vivienda en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que es otro impuesto estatal gestionado por la misma Administración Tributaria.
= O la vigente deducción estatal en el IRPF por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas, incluye en su base de cálculo el importe pagado por razón de dichas obras en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que es otro impuesto estatal gestionado por la misma Administración Tributaria.
Y a nivel autonómico:
= Las deducciones autonómicas en el IRPF por adquisición de vivienda, tanto las vigentes como las históricas incluyen –o incluían- en su base de deducción el importe pagado por razón de dicha adquisición de vivienda en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por Impuesto sobre Sucesiones, que son otros impuestos cedidos gestionados por la misma Comunidad Autónoma.
La propuesta articulada de modificación normativa sería la siguiente:
«Modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado.
Uno.- Se modifica el artículo 3, con aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023, quedando con la siguiente redacción:
«Artículo 3. Deducciones sobre la cuota íntegra autonómica.
Se establecen las siguientes deducciones en la cuota íntegra autonómica:
a) Por nacimiento o adopción de hijos.
b) Por adopción internacional de niños.
c) Por acogimiento familiar de menores.
d) Por acogimiento no remunerado de mayores de sesenta y cinco años y/o con discapacidad.
e) Por cuidado de ascendientes.
f) Por arrendamiento de vivienda habitual.
g) Por gastos derivados de arrendamiento de viviendas.
h) Por donativos a fundaciones y clubes deportivos.
i) Por el incremento de los costes de la financiación ajena para la inversión en vivienda habitual derivado del alza de los tipos de interés.
j) Por gastos educativos.
k) Por cuidado de hijos menores de tres años, mayores dependientes y personas con discapacidad.
l) Por el pago de intereses de préstamos para la adquisición de vivienda por jóvenes menores de treinta años.
m) Por el pago de intereses de préstamos a estudios de Grado, Máster y Doctorado.
n) Por adquisición de vivienda habitual por nacimiento o adopción de hijos.
ñ) Por la obtención de la condición de familia numerosa de categoría general o especial.
o) Para familias con dos o más descendientes e ingresos reducidos.
p) Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación.
q) Para el fomento del autoempleo de jóvenes menores de treinta y cinco años.
r) Por inversiones realizadas en entidades cotizadas en el Mercado Alternativo Bursátil.
s) Por pago efectivo de la cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio.«
Dos.- Se introduce una nueva deducción en la cuota autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023 y con efectos para los períodos impositivos en que sea de aplicación el Impuesto estatal de Solidaridad de Grandes Fortunas, añadiendo un nuevo artículo 17 bis con la siguiente redacción:
«Artículo 17 bis. Deducción por pago efectivo de la cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra autonómica el 100 por 100 de la cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio efectivamente pagada.
La deducción se practicará en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al mismo período impositivo en que se haya pagado efectivamente la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Por ello, en caso de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de pago de dicha cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio, la deducción autonómica en IRPF solo se podrá aplicar en la autoliquidación de período impositivo el que cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio haya sido efectivamente pagada y por los importes efectivamente pagados, con independencia de que dicho período impositivo sea posterior a aquél al que originariamente corresponda dicha cuota.
En caso de ulterior reducción o ampliación por cualquier causa del importe de la cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio efectivamente pagada, según los casos la Administración podrá ajustar a la baja el importe de la deducción aplicada en cuota en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al del importe definitivo efectivamente pagado por el Impuesto sobre el Patrimonio, y a la inversa el contribuyente podrá solicitar ajustar al alza el importe de la deducción aplicada en cuota en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al del importe definitivo efectivamente pagado por el Impuesto sobre el Patrimonio.»
Tres.- Se modifica el artículo 18, con aplicación a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023, añadiendo un nuevo apartado 5 con la siguiente redacción:
«Artículo 18. Límites y requisitos formales aplicables a determinadas deducciones.
…
5. En caso de insuficiencia de la cuota autonómica para poder aplicar la totalidad del importe de la deducción prevista en el artículo 17 bis, el contribuyente por IRPF podrá optar entre:
-
Aplicar el exceso de deducción no aplicado en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los 10 períodos impositivos inmediatos siguientes.
-
O bien solicitar la devolución de dicho exceso a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto. Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31.
En caso de no ejercicio expreso de la opción, se entenderá ejercitada tácitamente la opción por la alternativa prevista en la letra a) anterior.»
Le puede parecer perfecto al contribuyente que tenga que pagar el IGF (siempre que sea posible); ahora bien, se está produciendo un desplazamiento de recaudación de la Comunidad Autónoma de Madrid por el IRPF a favor del Estado por el IGF. En el caso de que el Estado entregase la totalidad del importe recaudado de los contribuyentes de la Comunidad de Madrid a ésta, se completaría el circulo perfecto.
Muchas gracias por el comentario, Ricardo.
Quizás no me expliqué bien, pero no existe desplazamiento de recaudación, porque si bien es cierto que la recaudación total del IRPF la obtiene incialmente el Gobierno central, luego éste tiene que entregar a la Comunidad de Madrid el importe correspondiente a la suma de las cuotas autonómicas correspondientes a los contribuyentes de dicha Comunidad, una vez disminuidas dichas cuotas autonómicas en el importe de las deducciones autonómicas -incluida la nueva deducción que se propone- y una vez disminuido el importe total a entregar en el importe del tax credit o monetización -en caso de que el importe individual de la deducción supere el de la cuota autonómica y el contribuyente opte por solicitar la devolución del exceso-.