El final de la trama, el revés de mi affaire. Un apunte prospectivo sobre la deducibilidad fiscal de la retribución al administrador

Hay fechas en el calendario que, irrelevantes para el resto del mundo, cobran para uno un significado especial. Por ejemplo, el pasado 27 de junio, celebré secretamente (yo solita y conmigo misma) la efeméride de ese bendito día de 2023 en que la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo inició el desenlace de esa trama que, con sus numerosos requiebros —unodostrescuatrocincoseis, siete, ocho—, me tiene sorbido el seso desde hace más de tres lustros, exacerbando con ello esos rasgos neuróticos que una ya trae de serie. La he vivido —la trama, quiero decir— con una pasión desaforada; con una pasión muy superior a la que, sin duda alguna, dedicaría al más prohibido affaire.

Y es que cuando la doctrina laboral del vínculo —que obliga a otorgar naturaleza mercantil a la relación que une a aquellos administradores que desempeñan funciones de alta dirección con la empresa a la que prestan servicio—, se une a las normas mercantiles que regulan la retribución del administrador social —con sus particularidades en función del órgano de administración y del tipo de sociedad, con sus cambios en el tiempo, con sus áreas de discusión—, y se concluye que la deducción fiscal de la retribución pagada a ese administrador —que trabaja como si fuera un empleado más, pero que puede no serlo— depende del cumplimiento —tan riguroso como la Administración tributaria considere pertinente— de esas normas mercantiles… (¡explosión!): ya la hemos liado.

La trama, antes de mi efeméride particular, estaba ciertamente liada. Muchos y diferentes hilos se entrecruzaban en ella:

  • El hilo del tipo de sociedad pagadora, pues el régimen legal de la retribución al administrador social es, por ejemplo, diferente para sociedades cotizadas que para sociedades que no cotizan [v., arts. 217 y ss. vs. arts. 529 sexdecies y ss. del TRLSC]; o porque, también por ejemplo, la interpretación que la jurisprudencia civil ha hecho de las consecuencias del incumplimiento de ese régimen legal se suaviza cuando se trata de sociedades unipersonales o con un número reducido de socios que conocen y consienten la retribución pagada [v., por ejemplo, SSTS, Sala 1.ª, de 31.10.2007, 29.05.2008, 19.12.2011, 18.06.2012 y 20.11.2018].
  • El hilo del tipo de administrador al que se remunera, pues cuando el órgano de administración adopta forma colegiada hay unos requisitos especiales que solo se proyectan sobre la retribución de aquellos consejeros que desarrollan funciones ejecutivas [v. art. 249 del TRLSC] y porque en su momento se planteó en el orden civil si la retribución de esas funciones ejecutivas quedaba también sujeta a los requisitos aplicables a las retribuciones percibidas por los consejeros que solo ejercen funciones colegiadas [duda que, para sociedades cerradas, quedó despejada en sentido afirmativo por la STS, Sala 1.ª, de 26.2.2018].
  • El hilo del tipo de irregularidad mercantil que se aprecie, que puede ser la falta de aprobación en Junta, o la ausencia de cláusula estatutaria de retribución, o la falta de adecuación de esa cláusula al ordenamiento mercantil, o la vulneración de la retribución a lo dispuesto por la junta o por los estatutos, pues la gravedad de unas no es equivalente a la de otras y ello puede tener relevancia en la valoración que se haga de la posibilidad de éxito de una eventual acción de restitución de la remuneración percibida frente al administrador…, que quizá sea algo que pudiera, o debiera, tener relevancia en su contabilización [v. requiebro seis, al hilo de la SAN de 22.2.2022, rec. n.º 70372018].
  • El hilo del tipo de renta, pues algunas de ellas (v. gr., sistemas de retribución ligados a la acción) pueden quedar sometidas a un régimen especial y porque, desde luego, la práctica forense en el orden civil cuando se solicita a los administradores, en ejercicio de una acción de responsabilidad, la restitución de la indemnización recibida por la extinción de su relación no parece equivalente a la que existe para el ejercicio de acciones de restitución que se proyectan sobre las cantidades recibidas en contraprestación de los servicios prestados a la sociedad en el día a día.
  • El hilo del tipo de vinculación del administrador con la sociedad, pues si además de administrador (con o sin relación laboral ordinaria) es socio de la sociedad, las rentas percibidas también podrían responder a una retribución de los fondos propios.
  • El hilo del ejercicio en que tenga lugar el gasto, según le resulte de aplicación la vigente LIS (Ley 27/2014) o no, pues bajo la vigencia de la vieja Ley 43/1995, y del posterior texto refundido, la deducibilidad de la retribución contraria al orden mercantil se había denegado (v. gr., en STS, Sala 3.ª, de 2 de enero de 2014, rec. 4269/2012) con amparo en las normas que excluyen la deducibilidad de los donativos y liberalidades (arts. 14.1 e) Ley 43/1995 o TRLIS), mientras que, bajo la vigente LIS, el rechazo se ha amparado en la norma (art. 15 f) de la Ley 27/2014) que excluye la deducibilidad de los gastos “derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.

Y así estábamos, como una peonza entre líos y revueltas, cuando el 27 de junio de 2023 (¡explosión!) inició una fase que permite vislumbrar el final de la trama, sin perjuicio de que, para algunos puntos concretos, mi affaire particular con la jurisprudencia de esta nueva fase también presente su revés.

El final de la trama

El Tribunal Supremo —me parece a mí— ha optado por desmadejar la trama tirando del hilo del tipo de administrador de que se trate. Ha establecido así un cuerpo de jurisprudencia que, en la lectura de esta servidora, y en los pronunciamientos recaídos hasta la fecha, se refiere —aunque no figure expresamente en su doctrina interpretativa— a servicios prestados por los administradores en términos funcionalmente equivalentes a los de un empleado con relación laboral ordinaria o a los de un directivo con relación laboral de alta dirección. Esto es, a la retribución de los servicios que prestan en el día a día de la empresa los consejeros ejecutivos, si el órgano de administración es colegiado, o el administrador único o los administradores solidarios o mancomunados, si el órgano de administración es simple, cuando no se limitan a desempeñar funciones colegiadas, en el primer caso, o a dar cumplimiento a sus obligaciones de gobierno corporativo, en el segundo.

Para nuestro Tribunal Supremo, la retribución de esos servicios onerosos, efectivamente prestados, que se encuentran contabilizados y acreditados, no puede ser calificada como liberalidad “en ninguno de los posibles sentidos del término” con lo que no cabe amparar en el artículo 14.1 e) del TRLIS la denegación de su deducibilidad. Por otro lado, del razonamiento del Tribunal Supremo se infiere que denegar la deducibilidad de la retribución por esa sola razón (la inobservancia de un requisito mercantil) produciría resultados contrarios a los principios de proporcionalidad y de igualdad. 

Elegido este hilo para empezar a desenredar la trama, se ha concluido que, bajo la vigencia del TRLIS, son deducibles esos servicios tanto si la sociedad es unipersonal (SSTS, Sala 3.ª, secc. 2.ª de 27.6.2023, rec. 6442/2021; 25.7.2023, rec. 2334/2021; y 2.11.2023, rec. 3940/2022), como si no lo es (STS, Sala 3.ª, de 18.1.2024, rec. 4378/2022); tanto si se reprocha como irregularidad jurídica la falta de aprobación en junta (SSTS, Sala 3.ª, secc. 2.ª de 27.6.2023, rec. 6442/2021; 25.7.2023, rec. 2334/2021; 2.11.2023, rec. 3940/2022; y 18.1.2024, rec. 4378/2022), como si el reproche es la falta de cobertura estatutaria en cualquiera de sus modalidades —incluyendo la más grave de gratuidad estatutaria del cargo de administrador (SSTS de 20.2.2024, rec. 7435/2021; de 13.3.2024, rec. 9078/2022; de 13.6.2024, rec. 78/2023)—; tanto si el administrador solo es administrador, o también empleado, o quizá también socio o apoderado (STS de 30.4.2024, rec. 7481/2022).

Y haber elegido este hilo para desentrañar la trama probablemente evitará —si cunde la razonabilidad en nuestra práctica forense— que se prolongue la conflictividad que ha existido en esta materia también bajo la aplicación de la LIS vigente.

En este sentido, que la retribución de estos servicios no puede calificarse como liberalidad “bajo ninguno de los sentidos posibles del término” es una conclusión de nuestro Tribunal Supremo que resulta plenamente coherente con la literalidad del inciso final de la letra e) del artículo 15 de la LIS vigente cuando excluye esa calificación para “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Siempre pensamos —v. requiebros dostrescuatro— que la voluntad del legislador con este inciso era, justamente, la de reducir la conflictividad en esta materia y que debía por ello entenderse que este inciso venía a establecer una regla especial respecto de la regla general sobre “gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” contenida en la letra f) del artículo 15 de la nueva LIS. Pensábamos así que esta nueva letra f) no debía ser óbice para admitir la deducibilidad de la retribución de aquellos administradores que, desempeñando funciones ejecutivas de alta dirección (i.e., de gerencia) u ordinarias, prestan sus servicios en el día a día de la empresa. No pensábamos —v. requiebro dos— que, cerrada la puerta de la calificación como liberalidad por la Ley 27/2014, cupiera abrir la ventana del gasto contrario a derecho para negar la deducibilidad de la retribución al administrador que presta servicios en el día a día bajo la vigencia de esa Ley. Nuestro pensamiento, sin embargo, no fue compartido por el TEAC, que en sus resoluciones de 8 de octubre de 2019 (RG 5548/2018) y  de 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019), sí quiso abrir esa ventaja. En nuestra opinión, la interpretación que el Tribunal Supremo ha realizado de esa letra f) la vuelve, afortunada y definitivamente, a cerrar. Las sentencias recuerdan así que no toda irregularidad jurídica puede determinar la falta de deducibilidad del gasto y que debe hacerse una interpretación razonable del artículo 15 f) LIS.

En este sentido, el principio del final de la trama no hace sino concretar, para esta cuestión de la deducibilidad de la retribución del administrador social, la línea interpretativa de estas normas (los arts. 14.1 e) del TRLIS y 15. f) de la vigente LIS) ya iniciada respecto de otras materias. Así, el Tribunal Supremo ya había rechazado (v. gr., en STS, Sala 3.ª, secc. 2.ª, de 30.3.2021, rec. 3454/2019, FF.JJ. 2.º y 3.º) que la interpretación del concepto liberalidad contenido en la letra e) del artículo 14.1 del TRLIS pudiera extenderse a gastos que carecen de animus donandi, y también había rechazado (v. gr., en STS, Sala 3.ª, secc. 2.ª, de 8.2.2021, rec. 3071/2019, FJ 3.º) que la deducibilidad fiscal de un gasto pudiera ser negada por el hecho de presentar cualquier tipo incumplimiento de cualquier tipo de requisito establecido en otras parcelas del ordenamiento.

Las sentencias que ponen fin a la trama proyectan esos criterios interpretativos a la retribución de los administradores y no les voy a explicar otra vez —v. requiebros cincoseis— por qué me parece que esta conclusión alcanzada por nuestro Tribunal Supremo es la única conciliable no ya sólo con los principios de capacidad económica y de previsibilidad de la obligación tributaria que recoge nuestro texto constitucional (arts. 31.1, 31.3 y 9.3 CE), sino también con una finalidad del ordenamiento tributario como herramienta para allegar recursos para el sostenimiento de los gastos públicos que es completamente ajena a la de un derecho sancionador. Insisto en todo caso en que me lo parece. Así que sepan Uds. que este episodio de la trama me llenó (¡explosión!) de felicidad y que justo por eso he declarado el 27 de junio como un día a celebrar.

El revés de mi affaire

Como no hay felicidad completa, hay algunos hilos de la trama —el revés de mi affaire con la línea jurisprudencial inicial— que todavía podrían seguir algo enredados.

El primero es el hilo de los administradores que no prestan servicios en el día a día; que son consejeros que no desempeñan funciones ejecutivas sino solo las colegiadas de deliberación y asesoramiento, o que son administradores simples (único, solidario, mancomunado) que se limitan a cumplir con las obligaciones de gobierno corporativo que el ordenamiento jurídico les impone.

En la medida en que las funciones que desempeñan esos administradores, aunque no se proyecten sobre el día a día de la empresa, aportan valor a la empresa y son imprescindibles para ella, pensamos que en su remuneración tampoco debe apreciarse atisbo de animus donandi. Por ello, aunque no se encuentren incluidos en la literalidad del inciso final de la letra e) del artículo 15 de la Ley 27/2014, pensamos que su deducibilidad no debería ser rechazada —ni bajo el TRLIS ni bajo la vigente LIS— por su calificación como donativo o liberalidad. Por otro lado, la interpretación que ha hecho el Tribunal Supremo de las irregularidades que pueden determinar la falta de deducibilidad de un gasto llevan asimismo a aventurar que tampoco debería rechazarse su deducibilidad con amparo en la letra f) de ese mismo precepto.

La duda podría existir porque —obiter dicta, eso sí— el TEAC apuntó a una conclusión diferente en sus resoluciones de 22 de febrero de 2024 (RG 5806/2023 y RG 6496/2022), cuando afirmó que para las retribuciones a los consejeros que solo desempeñan funciones colegiadas de deliberación y asesoramiento sí cabe exigir, como requisito de deducibilidad fiscal, “el estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de la sociedades —carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos, con el suficiente grado de certeza”.  Dicho esto, puede que esta trama no dé mucho de sí, pues en las más recientes de 22 de abril y 27 de mayo de 2024 (RG 8895/2021, 3122/2022 y 3319/2021), el propio TEAC cambia de criterio para, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, admitir la deducibilidad de la retribución pagada a consejeros con dualidad de funciones (ejecutivas y colegiadas) cuando su cuantía carece de la cobertura del acuerdo de junta (en la primera resolución) o de los estatutos (en las dos segundas).

Confío en que la práctica forense confirme el criterio y que no se haga necesario, para dilucidar la cuestión,  tirar del hilo del tipo de irregularidad que se reprocha a la remuneración de esos consejeros o administradores que no desarrollan funciones ejecutivas en el día a día de la empresa. Y digo esto último porque —al menos en mi percepción personal son escasos los casos en la práctica en que administradores que no desempeñan funciones ejecutivas resultan ser remunerados en contra de unos estatutos que establezcan la gratuidad del cargo de administrador. Digo más: esa es una situación inédita en mi propia y limitada experiencia personal. Por ello me parece —pero puede ser solo percepción personal (y sesgada) mía— que la conflictividad fiscal en estos casos ha venido provocada por una interpretación administrativa excesivamente rigorista de los requisitos mercantiles en la materia; por una interpretación que ha llevado a apreciar irregularidades mercantiles en una cláusula estatutaria que sí prevé la remuneración del cargo, y que lo ha hecho con la asombrosa e irrazonable consecuencia  de que esa irregularidad, inexistente para el Registrador Mercanil, esté destinada a desplegar efectos solo y exclusivamente en el orden fiscal. 

Sea como fuere, creo que la conflictividad en la práctica forense de este hilo del revés de mi affaire es y será mucho menor y menos sangrante —si me permiten la expresión— que el que ha venido a orientar el final de la trama. 

El segundo hilo que queda por desenredar es el del tipo de renta obtenida cuando esta consiste en una indemnización pagada por cese. En este sentido, como contrapunto a las conclusiones alcanzadas en los pronunciamientos recaídos sobre la retribución de las funciones desempeñadas en el día a día de la empresa, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2024 (rec. n.º 8081/2021) sienta como criterio interpretativo del artículo 14.1 e) del TRLIS que la indemnización a un administrador que tiene causa en un acuerdo para la salida negociada del directivo, y que no está prevista ni en los estatutos ni en el contrato con el directivo, carece “de causa obligacional correlacionada con la obtención de ingresos” y no es un gasto fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.  

En mi lectura personal, el alto importe de la indemnización acordada en el caso pudo tener algo que ver en la conclusión alcanzada y, en este sentido, me pregunto si esta conclusión interpretativa podrá verse afectada por la norma contenida en la letra i) del artículo 15 de la vigente LIS, que excluye la deducibilidad de “los gastos derivados de la extinción de la relación” —laboral, común o especial, o mercantil de administrador, o de ambas— en la cuantía que exceda la mayor de las siguientes cantidades: (a) el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato; (b) el importe previsto en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, cuando se trate de despidos colectivos del artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en su artículo 52 c), siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor; o (c) un millón de euros.

Me atrevería a aventurar que esta regla contenida en la letra i) del artículo 15 de la Ley 27/2014 es una regla especial sobre la letra e) y sobre la letra f) y que debería atenderse a ella en el futuro para dilucidar la cuestión. Sería, desde luego, la solución más eficiente en términos de conflictividad tributaria… pero ya veremos con el tiempo en qué queda el revés de mi affaire en este punto.

El tercer hilo por desenredar es el de la valoración de la retribución y la interpretación que deba hacerse del artículo 18.2 de la LIS cuando en su letra b) señala que son partes vinculadas una entidad y sus consejeros o administradores, “salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”, cuando el administrador es también socio de la sociedad… Me da a mí que esa fuente adicional de vinculación será utilizada por la Administración para, cuando le parezca que la retribución del administrador que también es socio es demasiado tacaña o demasiado generosa, realizar los correspondientes ajustes por operaciones vinculadas.

***

Y hasta aquí el final de la trama y el revés de mi affaire con la deducibilidad fiscal de la retribución al administrador.

Luego hay otros muchos hilos también relacionados con la retribución de los administradores, pero que forman madejas separadas y completamente distintas. Por ejemplo, la de la interpretación de los conceptos trabajos, empleados, relación laboral cuando se emplean en las normas tributarias y se plantea si resultan o no aplicables a administradores que trabajan como si fueran empleados en el día de la empresa… aunque puedan no serlo.

Esta madeja puede verse afectada por algunas reflexiones de las sentencias del final de la trama que, extrapolando algunos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre los efectos de la doctrina del vínculo en determinadas parcelas del ámbito laboral, concluyen que no cabe hacer de peor condición a un trabajador o a su empresa pagadora por el mero hecho de que ese trabajador forme parte del órgano de administración, incluso aunque esa pertenencia determine a efectos mercantiles y laborales la aplicación la teoría del vínculo.

Un ejemplo de lo anterior se encuentra en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de  2023 (rec. 2334/2021) que concluye que es posible aplicar la reducción por irregularidad del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de requisitos exigidos en el precepto, y que la denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en dicha norma.

Pero son muchas más las normas que incluyen una referencia en su presupuesto de hecho a términos como personal, empleado, trabajador, relación laboral y, por tanto, muchos más los casos donde eventualmente se puede plantear una duda interpretativa sobre esta cuestión.

Sea como fuere, el caso es que, con el final de la trama, y pese al revés de mi affaire, la retribución de los administradores va a liberar espacio para que mis neuronas busquen nuevas pasiones con las que exacerbar los rasgos neuróticos que esta servidora ya trae de serie. De hecho, mucho me temo que ya tengo unas cuantas tramas candidatas para vivir nuevos affaires.

A la vejez, viruelas, ya ven.

 

2 pensamientos en “El final de la trama, el revés de mi affaire. Un apunte prospectivo sobre la deducibilidad fiscal de la retribución al administrador

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