Sea una resolución dictada en primera instancia por un TEAR y susceptible de alzada ante el TEAC. La resolución es parcialmente estimatoria (sí, ¡bingo!: ordena la retroacción de actuaciones) y el asunto controvertido -con muchas, muchísimas aristas- versa sobre el Impuesto de Sucesiones (ISD).
La cuestión es que al acudir al TEAC -pues la parte desestimada, como ya es bien sabido, legitima la impugnación de aquella primitiva resolución; ex STS 19/5/2020- se solicita expresamente la suspensión; ¿de qué? pues de lo que ahora es objeto de recurso, es decir: de la ejecución de la resolución del TEAR recaída en aquella primera instancia y, por tanto, de la retroacción ordenada.
Habida cuenta que, en su día, con motivo de la interposición de la reclamación ante el TEAR los reclamantes se habían acogido a la reserva de la TPC, cuando llaman a la puerta del TEAC interesan que esa misma suspensión (i.e.: la resultante de la reserva de la TPC) se mantenga en esta nueva instancia, y lo hacen argumentando que:
.- Mientras que la promoción de la efectiva práctica de la TPC sólo podrá instarse dentro del plazo de la primera reclamación, la reserva de la TPC -a sensu contrario- no exige que deba hacerse única y exclusivamente en sede de la primera instancia siendo dable reiterar tal primigenia petición con motivo del recurso de alzada.
.- El plazo para instar efectivamente la TPC objeto de la previa reserva, “se contará desde la fecha de la firmeza en vía administrativa (es decir, al agotamiento de ésta) del acuerdo que resuelva la reclamación interpuesta”, siendo así que -en el caso que aquí nos ocupa- tal “acuerdo” habría de ser la resolución que dicte el TEAC con ocasión del recurso de alzada (y no la del TEAR dictada en primera instancia) al que esta petición de suspensión está vinculada.
.- Es evidente que la reserva de TPC conlleva la suspensión del acto controvertido.
.- A mayor abundamiento, si cabe, de lo ya antedicho, cabe señalar que el artículo 233.8 LGT preceptúa literalmente que “la suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”; siendo así que si esa suspensión -como aquí es el caso- ya operó en la primera instancia ante el TEAR, habrá de seguir surtiendo efectos, también ahora, ya ante el TEAC.
Así las cosas, lo cierto es que esa petición de suspensión planteada al TEAC nunca tuvo respuesta -es más, se resolvió sobre el fondo del asunto sin haber recaído pronunciamiento alguno sobre la medida cautelar interesada; situación del todo estrambótica, habremos de decir-; pero, durante esa pendencia, que -obvio es decirlo- habría debido conllevar la suspensión cautelarísima (i.e.: la que opera en tanto en cuanto se aguarda a que se resuelva de un modo expreso sobre aquella solicitud; ex STS 27/2/2018: “Si la sola petición de solicitud de la medida cautelar suspende la ejecutividad del acto tributario hasta que no se pronuncie el órgano de revisión, resulta evidente que entretanto la Administración no puede adoptar ningún acto” ), la Administración tributaria (AT) llevó a cabo actuaciones tendentes a ejecutar aquella retroacción ordenada en primera instancia por el TEAR.
El contribuyente discrepa total y absolutamente de esa pretensión de la AT que busca avanzar en la senda de la retroacción mientras el TEAC todavía no se ha pronunciado sobre la suspensión basada en la reserva de la TPC.
Por ello, aquellas actuaciones de la AT, ya en modo retroacción (esencialmente, unos requerimientos), son recurridos ante el TEAR denunciando que se dictaron sin respetar aquella suspensión cautelarísima y que, en buena lógica (al menos, la que legítimamente aprecia esta parte), ello supondría una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente administrativa…
Sin embargo, el TEAR, mediando su previo reconocimiento de que los actos impugnados “son unos requerimientos de documentación que la Administración tributaria ha formulado a los interesados, con el fin de ejecutar la resolución del TEAR” (afirmación que, ya apriorísticamente, parece evidenciar su heterodoxia jurídica: la AT pretende ejecutar una resolución sobre cuya ejecutividad pende una expresa petición de suspensión no resuelta), califica esos requerimientos como “actos de trámite” y, desde su perspectiva, como “no susceptibles de reclamación o de recurso (…) puesto que lo decisivo es la ejecución de la resolución del TEAR mediante la práctica de una nueva liquidación debidamente motivada, acto que sí que es reclamable mediante el recurso contra la ejecución, en el que los interesados podrán alegar lo que consideren conveniente y, en particular, en relación a la conveniencia o no de los requerimientos de información”. En definitiva, que falla inadmitir esa reclamación.
Sin embargo, entiendo que esta lectura -siempre respetable- dista de ser pétrea y, por tanto, unívoca. Y me explico: si el procedimiento administrativo es el cauce o sucesión de actos concatenados que embridan el actuar administrativo con sometimiento al Derecho, no parece descabellado -al menos, a mí no me lo parece- considerar que aquellos requerimientos no son más (pero, tampoco menos) que los primeros pasos dados por la AT en ejecución, precisamente, de aquella resolución sobre cuya petición de suspensión el TEAC nunca se pronunció (ni, con estos pelos, creo ya que se pronuncie jamás).
Desde esa perspectiva no parece ofrecer muchas dudas que esos requerimientos se dictaban en ejecución de aquella previa resolución del TEAR y que, como tales, ya estaban vulnerando la suspensión cautelarísima que debería haber operado sobre aquella. Además, lo cierto es que el TEAR inadmite su impugnación por considerar que los actos recurridos no se acomodan a lo previsto en el artículo 227.1 LGT; pero este precepto no constituiría obstáculo alguno para la impugnación -ya sea en un procedimiento al uso, ya en un recurso contra la ejecución- de un requerimiento de información, habida cuenta que este tipo de actuación se enmarca, sin duda alguna, entre las que ese precepto referencia como impugnables en esta vía al así contemplarlo expresamente en su letra a): “los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber”.
¿O es que, siempre según esa peculiar lectura del TEAR, un requerimiento de información no incorpora una obligación/deber de atenderlo aportando los datos/documentación que se nos inste a facilitar? Es obvio que sí que lo es; y tan es así que esa tipología de actos (los requerimientos de información) han tenido acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa previo paso por la vía económico-administrativa; así, por ejemplo, las SANs de 26/7/2012 (asunto de la Financiera El Corte Inglés FC, S.A.) y de 15/12/2014 (Sistema 4B, S.A.) que, a su vez, traían causa de sendas resoluciones del TEAC fechadas, ambas, el 10/9/2009 y en las que éste, previa admisión a trámite de la reclamación contra requerimientos, se pronunció sobre su adecuación a derecho.
Es más: el propio concepto de ejecución viene a avalar la ortodoxa viabilidad del recurso interpuesto ante el TEAR contra los requerimientos. Nos aporta varias pistas la Instrucción 2/2006, de 28/3, de la Dirección General de la AEAT sobre interposición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico-administrativas y recursos contencioso-administrativos. Y es que, ya en su apartado Sexto.7.1 afirma que “Cualquier escrito que se reciba, en virtud del cual el interesado manifieste su disconformidad respecto a los actos (obsérvese la relevancia del plural: puede haber varios actos de ejecución de una única resolución) mediante los que se ejecuta lo dispuesto en una resolución (lo dicho: una única resolución pude dar lugar a varios actos mediante los que se procede a su ejecución) de los TEAs, independientemente de la calificación o naturaleza jurídica que a dicho escrito se atribuya por quien lo presente, se considerará un incidente (hoy, recurso) de ejecución”.
Destila esta previsión una clara praxis pro actione y, por tanto, tendente a preservar la tutela judicial efectiva ya en sede económico-administrativa, evitando que en esa instancia pueda incurrirse en alguna suerte de indefensión al no habilitarse una vía válida de recurso contra una actuación administrativa incardinada en la retroacción cuya única razón de ser es la ejecución de la resolución del TEA de la que trae causa.
El que sea una pluralidad de actos mediante los que se procede a la ejecución de una única resolución económico-administrativa (evidencia que desvirtúa la pretendida interpretación sostenida por el TEAR cuando éste afirma que “lo decisivo es la ejecución de la resolución del TEAR, mediante la práctica de una nueva liquidación debidamente motivada, acto que sí es reclamable mediante el recurso contra la ejecución”), siendo así que la retroacción es un proceso en sí mismo y que, como tal, puede estar constituido por varios actos siendo unos presupuestos de los otros, es la interpretación ya mantenida por la propia mens legislatoris, tal y como se desprende del apartado 22 de la Memoria del Análisis del Impacto Normativo del Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la LGT (que finalmente cuajó en la Ley 34/2015, de 21/9): “se crea un nuevo recurso, el de ejecución, llamado hasta ahora incidente de ejecución, contra actos dictados como consecuencia de una resolución total o parcialmente estimatoria del Tribunal”. Obsérvese nuevamente el plural al referirse a los actos susceptibles de verse cuestionados por la vía del recurso contra la ejecución y, sin embargo, el singular que acota que de una única resolución pueden derivarse una pluralidad de actos de ejecución. Bien.
Tampoco la doctrina académica ha sido ajena a esta del todo lógica interpretación: “el incidente (tras la Ley 34/2015, el recurso) de ejecución sólo procede respecto de los actos dirigidos a la ejecución del acto resolutorio” afirma Félix Vega Borrego[1], avalando así también esa pluralidad de actos de ejecución que, pese a emanar de una única resolución a ejecutar, todos ellos estarían llamados a poder ser fiscalizados en el seno de un recurso contra la ejecución. Relevante es también que se refiere a esos actos como los que tienen en común que sean “dirigidos” a la ejecución del acto, es decir que su objetivo sea la ejecución pero que no necesariamente ésta se consume en un único y final acto. Esta apreciación vendría, así, a admitir que un requerimiento -como el que fue objeto del recurso de ejecución inadmitido por el TEAR- sea un acto de ejecución de la resolución previamente dictada por éste en primera instancia en el asunto de fondo del que trae origen todo este proceso.
Y, concluye Vega Borrego afirmando que “cualquier otro acto no vinculado con lo anterior (es decir, del todo ajeno al procedimiento de ejecución), deberá recurrirse siguiendo el régimen general previsto en la LGT y RGRVA”. Precisión del todo lógica que nos lleva a una conclusión no menor para la controversia aquí suscitada: todo acto administrativo que traiga origen de una resolución económico-administrativa será susceptible de impugnación ante un TEA, ya sea por la vía del recurso contra la ejecución (como era el caso de los requerimientos en cuestión) o mediante una reclamación económico-administrativa al uso.
No otra cosa es lo que se infiere, otra vez, de la ya citada Instrucción 2/2006: “En la notificación que se dirija al interesado, se distinguirá para cada una de las actuaciones realizadas en ejecución de la resolución si en caso de disconformidad procede interponer incidente de ejecución, o por tratarse de actos independientes, recurso de reposición o reclamación económico-administrativa” (apartado Sexto.3).
De lo que indudablemente se concluye que los requerimientos en cuestión o eran impugnables vía recurso contra la ejecución (tal y como se sostuvo ante el TEAR), o mediante una reclamación económico-administrativa al uso; pero lo que es del todo inconcebible por pugnar con los más elementales cánones de revisión a los que la praxis administrativa se debe, es que no lo sea ni por una vía ni, tampoco, por la otra. Y ésa y no otra fue la singular decisión del TEAR: inadmitiendo el recurso contra la ejecución, no recalificó la impugnación de esta parte como una normal reclamación, expulsando así al contribuyente a las oscuras tinieblas que alientan la arbitrariedad administrativa y, con ella, la indefensión ciudadana.
Y es más, esa inadmisión la decidió sin tan siquiera haber dado opción al reclamante de haber alegado lo que tuviera a bien en el seno del propio recurso contra la ejecución, habida cuenta que al tramitarse mediante el procedimiento general, su interposición se acogió a la opción de postponer las alegaciones a la preceptiva puesta de manifiesto del expediente; siendo así que la inadmisión por el TEAR fue adoptada sin haber conocido el alegato de fondo de esta parte en contra de los controvertidos requerimientos de la AT.
Sea como fuere, esa inadmisión por el TEAR fue recurrida en alzada ante el TEAC que, en reciente resolución, acuerda desestimarlo al sostener que “el acto susceptible del recurso de ejecución es el acuerdo de la Administración por el que se anula la liquidación y se ordena la retroacción de actuaciones, no así el propio requerimiento de documentación, que como bien señala el Tribunal Regional, es un acto de mero trámite que no decide sobre el fondo del asunto”.
¿Continuará…? ¡Who knows!
#ciudadaNOsúbdito
[1] “La ejecución de actos resolutorios en los procedimientos tributarios de revisión”. Monografía nº 4. AEDAF/2008.