La lidia del torito tributario que en suerte Javier me dejó: el tratamiento fiscal de la remuneración del socio-trabajador

 

Me hubiera gustado empezar estas líneas como empieza el Llanto por Ignacio Sánchez Mejías:

“A las cinco de la tarde.
Eran las cinco en punto de la tarde”.

Pero no, no eran las cinco de la tarde sino las siete en punto de la mañana.

Fue a esa hora —tan poquito taurina ella— del pasado 4 de octubre cuando, al leer esta entrada en este blog, me descubrí descubierta en mi peor falta: al ojo siempre avizor de mi querido Javier Gómez Taboada no se le había escapado el «pase de largo» que —con el ánimo de alejar de mí un morlaco tributario cuya bravura y trapío ganas me dan de veras de hacer una espantá— había dejado ahí, como quien no quiere la cosa, en mi última disquisición tributaria sobre la doctrina del vínculo. Me refiero, claro está, a la espinosa cuestión del tratamiento fiscal del socio-trabajador, sea administrador social o no.

Aunque de tauromaquia una sabe solo un pelín más que quien todo lo desconoce, en mi fuero interno sí era consciente de que eso de las espantás no está bonito en el toreo, y que a los morlacos bravos de todo tipo, también si son tributarios, hay que hacerles frente con gallardía, inteligencia y, sobre todo, sin ninguna procrastinación. Así que tras consultar el Cossío-para-todo de andar por casa al que yo llamo San Google, visionar en YouTube unas cuantas clases de toreo de salón, y hacerme con el avío de instrumentales precisos para la faena, estoy —ya por fin— lista para la ocasión.

Agradézcanselo —o culpen de ello— a Javier, pongan en sus altavoces los compases de España cañí, y terminemos de crear ambiente con el Pueblo soberano de Jorge Guillén: “Plaza llena, vocerío, / solar, función de gentío. / Público en tarde redonda / no es masa que el alma esconda. / Sobre la arena está el drama. / ¿A quién vencedor proclama?”.

Y aunque eso mismo me pregunto ahora yo —si saldré ilesa de estos lances o si el toro que tengo delante me dará un revolcón—, tengan por seguro que pondré mis mejores arte y empeño en la faena. Así que, damas, caballeros… ¡va por Uds.!  

Primeros lances; toreo de capote

Siguiendo las instrucciones de mi Cossío de andar por casa, recibo al toro con unos lances de saludo —tres verónicas encadenadas— destinados a observar las características y la forma de embestir de la res. Y por cada una de esas flores de maravilla, lentas, olorosas, redondas, que se abren cada vez más hondas y que se encierran en su semilla —que diría de mis verónicas Gerardo Diego— voy tomando yo nota de cada una de las cuestiones o características que adornan a mi adversario.

Primera verónica; primera cuestión. La participación del socio en el capital de la sociedad determina que uno y otra sean partes vinculadas a efectos fiscales cuando esa participación es superior al umbral establecido en la ley (art. 18.2 a) de la LIS), esto es: cuando la participación es no inferior al 25 %. Esa vinculación determina a su vez que deba valorada a mercado cualquier otra relación de entrega de bienes o prestación de servicios que se establezca entre ambos (art. 18.1 LIS) y, a estos efectos, sin perjuicio de la aplicabilidad de los métodos legalmente previstos para determinar el valor de mercado de esos servicios (art. 18.3 de la LIS), la ley permite al socio-profesional considerar —cumplidos ciertos requisitos— que es de mercado la retribución pactada (art. 18.6 de la LIS).

Segunda verónica; segunda cuestión. Cuando el socio presta servicios personales a la sociedad desempeña una doble función: la de socio vs. la de “trabajador” en sentido amplio. Esta doble función desempeñada puede dar lugar, a su vez, a dos tipos de rentas diferentes: rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades, si la renta va destinada a remunerar la condición de socio; rendimientos derivados del servicio personal prestado a la sociedad, en otro caso.

Tercera verónica; tercera cuestión. Los rendimientos derivados del servicio personal prestado por el socio a la sociedad como “trabajador” en sentido amplio pueden, a su vez, recibir dos calificaciones tributarias diferentes (rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas) en función del caso.

Y antes de darle la espalda al toro, concluyendo este primer encontronazo analítico, mi torera cintura, clausura, pura, media verónica —que también diría Gerardo Diego—, mientras mi torera memoria apunta, dura, que a la doble función de socio y “trabajador” (en sentido amplio) que desempeña la persona física en la sociedad puede añadírsele además, la tercera de administrador social, con sus propias especialidades en materia de calificación. Medias verónicas, triples funciones, cuádruples calificaciones fiscales… ¡oooole!, ¡casi ná!

Visto ya el toro, su cornamenta, cómo embiste y demás, no puedo evitar pensar que muchas veces el obligado tributario se ha sentido como tal: un torito, pero ya humillado (en sentido taurino) —por no decir mareado (en sentido ordinario: que nadie se me ofenda con las metáforas, por favor)— ante los lances y pases que esa triple función que puede tener el socio frente a la sociedad ofrece a la Administración tributaria. Si se remunera poco o nada el trabajo del socio-trabajador, se le reprocha al socio estar remansando rentas en la sociedad para eludir la progresividad de su IRPF; si se remunera algo (mucho, suficiente o poco), se le reprocha a la sociedad haberse deducido el gasto, y ya veremos qué pasa con el impuesto pagado por el socio-trabajador. Y a veces… los dos reproches se superponen el uno al otro sin piedad ni consideración. ¿Será el desconcierto del contribuyente ante esta aproximación administrativa equivalente al del toro ante un molinete? De este pase taurino decía Gerardo Diego que es sorpresa y es flor, porque el toro al dar la vuelta halla solo —burla esbelta— vaga memoria de olor. ¿O debería asimilarse tal desconcierto con el que en el toro produce el farol taurino? Quizá este último símil resulte más apropiado por aquello que de este pase de muleta decía el poeta —que sea lo que Dios diga, y el huracán en la espiga—, si se tiene presente que a la divina providencia hay que encomendarse a menudo cuando empieza una inspección socio-sociedad.

Sea como fuere, y volviendo a asumir mi papel de torera ante este morlaco tributario que de tan diferente manera puede embestir, propongo organizar los tres tercios de esta corrida tributaria de la forma siguiente: el primero, para lidiar con los reproches que pueden hacérsele al socio; el segundo, para la lidia de los que pueden hacerse a la sociedad; el tercero, para la de las diferentes calificaciones que puede recibir la renta obtenida por el socio de la sociedad.

Toque de clarín. Tercio de varas. Los reproches al socio.

El reproche se dirige al socio cuando se considera que su retribución es insuficiente y que se encuentra animada por el propósito de remansar rentas en la sociedad a fin de aprovechar la diferencia de tipos entre el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF y eludir la progresividad de este último. Para este mal (la elusión de la progresividad del IRPF con el remansamiento de rentas en la sociedad) el ordenamiento jurídico ofrece un remedio específico: la valoración de la retribución que corresponde al socio a precios de mercado. Se trata de un remedio que tiene su propia metodología (art. 18.4 de la LIS) y, justo para este tipo de relación vinculada socio-sociedad, una norma refugio (art. 18.6 de la LIS).

Pues bien, como lo primero en el tercio de varas es poner al toro en suerte —o eso dice mi Cossío de andar por casa—, lo primero que habría que ver es si se cumplen los requisitos para aplicar esa norma refugio porque, si así fuera, no cabría regularización alguna y el toro, en esta lidia tributaria, se libraría de recibir puyazo alguno: no habría forma de colocarlo en suerte. Los requisitos que, bajo la norma refugio, permiten al socio considerar que la retribución acordada corresponde al valor de mercado —e impiden, por tanto, puyazo administrativo alguno—, son los siguientes:

1. que se trate de servicios profesionales;
2. que más del 75 % de los ingresos de la sociedad procedan del ejercicio de actividades profesionales;
3. que la sociedad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad; y,
4. que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la sociedad no sea inferior al 75 % del resultado previo a esa deducción, sin perjuicio de que, además, para la retribución individual de cada uno de los socios-profesionales, se exige también que (i) se determine en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad y con constancia escrita de los criterios aplicables y (ii) no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad o, en su defecto, a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

Como puede apreciarse, algunos de estos requisitos se construyen sobre conceptos jurídicos bien indeterminados, por lo que el “refugio” que ofrece la norma es bastante precario. Podríamos por ello decir que ante la aplicación de esta norma se abre una disyuntiva: o estás de suerte o te colocan en suerte, tertium non datur. 

En el caso de que no se esté de suerte y se entiendan, por tanto, incumplidos esos requisitos de la norma refugio —incluyendo los relativos a la cuantía de la remuneración puesto que se considera (RTEAC de 22.9.2022) que esta norma es una opción tributaria cuya inaplicación por el obligado tributario no puede ser sustituida por la Administración— el toro estaría en suerte; esto es, listo para recibir los puyazos de la regularización administrativa. En buena lógica, esa regularización —una vez descartada la aplicación de la norma refugio del artículo 18.6 de la LIS— debería llevarse a cabo acudiendo a la metodología propia de las operaciones entre partes vinculadas, con aplicación de alguno de los métodos previstos en el artículo 18.4 de la LIS. Así lo reconoce la Dirección General de Tributos en sus recientes consultas números V1863-22, V1868-22, V1873-22 y V1874-22. Y como estamos en el tercio de varas, podríamos decir que la reacción administrativa ante el remansamiento de rentas utilizando estos preceptos constituiría la regularización (o el puyazo) de frente.

Pues bien, en aplicación de esa metodología general de las operaciones entre partes vinculadas, sobre todo cuando se trata de la regularización de socios que son profesionales, artistas o deportistas, la Administración tiene querencia por un método con cierto ramalazo de elaboración propia: se afirma que los servicios prestados por el socio son personalísimos, se toma en consecuencia como comparable de ese servicio el que la sociedad presta a terceros, y solo se deducen los gastos que en la prestación de esos servicios hubiera podido incurrir la sociedad, normalmente sin margen alguno de beneficio (v. gr., en RTEAC de 2.3.2016), aunque en algunos casos sí se ha admitido el del 5 % previsto en las Directrices de la OCDE sobre Precios de transferencia para los servicios de bajo valor añadido (v. gr., en STSJ de Cataluña de 14.10.2021, rec. 168/2020).

[Este método de valoración ha recibido —con muy pocas excepciones (v. gr. en SSAN de 7.12.2016, rec. 5/2015; 9.2.2017, rec. 1/2015; 7.7.2021, rec. 112/2018; 4.1.2021, rec. 1092/2017)— el beneplácito generalizado de nuestros tribunales de justicia y no voy a cuestionar en esta lidia su acierto —ni de lege lata, ni de lege ferenda— porque me extendería mucho y me haría acreedora de un primer aviso. Me limitaré a apuntar, así con mi vara, que al excluir o limitar la posibilidad de que la sociedad obtenga beneficio, se le impide financiar su crecimiento con cargo a reservas y que tengo mis dudas de que esos impedimentos, cuando se aplican de forma indiscriminada, sean la solución que más y mejor maximiza el bienestar general].

Con todo, más preocupante que la utilización de este método de valoración particular me parece el hecho de que, teniendo la norma refugio del artículo 18.6 de la LIS el carácter de una opción tributaria —como entiende la reciente resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2022—, el incumplimiento de uno de sus requisitos —concretamente, el de no tener “los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad”— sea en muchas ocasiones la única premisa de lo que vamos a llamar la regularización (o puyazo) de costado: la calificación de la prestación de servicios por la sociedad como simulada.

Si la simulación exige ocultación fáctica, como reconoce la jurisprudencia, la ausencia de medios personales en la sociedad no debería calificarse como tal, ni debería constituirse en reproche de simulación a efectos tributarios la ficción legal intrínseca a la personificación de la sociedad, cuando para la prestación de los servicios se utilizan medios materiales cuya posesión jurídica corresponde a esta y tales medios (aunque mínimos) son suficientes para el servicio prestado. Pero esta es la opinión de esta torera y no el estado de la cuestión, así que —supongo— deberemos acostumbrarnos a convivir con regularizaciones de frente y de costado, y afrontar cada faena como permitan las circunstancias del caso.

Dicho esto, lo cierto es que, en lo que se refiere a sus consecuencias en cuota, ambas vías de regularización (el puyazo de frente y el de costado) conducen a un mismo resultado: al socio se le exige el IRPF correspondiente al total ingreso obtenido por la sociedad y a la sociedad se le devuelve la cuota del Impuesto sobre Sociedades pagada por esa mayor retribución que se imputa a su socio. La consecuencia es que la regularización se limita a la cuota en el IRPF correspondiente a las rentas que se entienden remansadas en la sociedad, lo que resulta muy coherente con el reproche dirigido al socio: eludir la progresividad en su IRPF.

El resultado es bien diferente, en cambio, a efectos sancionadores: si la regularización es de frente, la infracción que se considera cometida es la tipificada en el artículo 18.13.2.º i) de la LIS, con imposición de una sanción equivalente al 15 % sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación; si la regularización es de costado, la infracción que se considera cometida es la general tipificada en el artículo 191 de la LIS, lo que resulta en una sanción de entre el 100 % y el 150 % de la cuota dejada de ingresar si la infracción se califica además —y no es infrecuente— como muy grave. Con el agravante adicional de que la practica administrativa (bendecida hasta la fecha por al menos algunos de nuestros tribunales de justicia) ha sido la de entender que, pese a la exigencia de una regularización íntegra, la sanción debía imponerse sobre la total cuota dejada de ingresar por el socio, sin minorar en el importe de la cuota a devolver por la sociedad… Supongo que, como este morlaco tributario es especialmente grande, admite no solo dos, sino tres puyazos, aunque —a esta servidora, al menos— ese derroche sancionador algún reparo suscite en términos de proporcionalidad. Puede que esos reparos desaparezcan —ojalá— cuando el Tribunal Supremo resuelva el recurso de casación n.º 8550/2021 admitido a trámite mediante auto de 22 de junio de 2022, en el que justamente se plantea cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas si la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, si la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada sobre las mismas rentas. Ya veremos.   

Y después de los envites de frente o de costado, con sus correspondientes rejonazos, deberían venir los quites, que en nuestra lidia tributaria podríamos mejor llamar los pones, pues se trata de determinar cómo afecta a todo lo anterior el hecho de que a la relación socio-profesional le añadamos también —le pongamos— la condición de administrador. Pues bien, la relación administrador-sociedad abre el ruedo a otras dos normas jurídicas que, hasta ahora, se habían quedado en la barrera: la primera, la que establece la vinculación entre la sociedad y sus administradores “salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones” (art. 18.1.b) de la LIS); la segunda, derivada del sometimiento de la retribución al régimen mercantil de remuneración al administrador, lo que puede hacer entrar en juego (¡o no!) la norma que deniega la deducibilidad de los gastos “derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” (art. 15 f) de la LIS).

Cabe plantearse si estas normas permiten algún quite de verdad en la regularización administrativa. Por ejemplo, para excluir el reproche de haber remansado rentas en la sociedad al socio-trabajador que sea administrador cuando las normas mercantiles establecen la gratuidad del cargo de administrador. ¿Es un quite plausible? Pues si el trabajo que desempeña el socio es el propio de la alta dirección de la empresa, se aplica la doctrina del vínculo y la única retribución, por tanto, que puede cobrar el socio es la que correspondería a su condición de administrador, entiendo que sí, que es un quite plausible y que, por tanto, no cabría hacer ningún reproche al socio que en tal circunstancia no ha obtenido ninguna retribución… Una es que es una torera muy audaz, ya saben Uds.

Toque de clarín. Tercio de banderillas: los reproches a la sociedad

El reproche se dirige a la sociedad cuando se entiende que el gasto de la retribución pagada al socio-trabajador/administrador no debería haber sido deducido en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades. Ese entendimiento puede basarse en dos posibles argumentos, con mayor o menor fundamento: que se entienda, en aplicación de la norma de valoración entre partes vinculadas, que la retribución pagada es excesiva; que se entienda, por alguna razón ajena al ordenamiento tributario, que esa retribución es contraria al ordenamiento jurídico y que ello determina (¡o no!) la aplicación del artículo 15 f) de la LIS. Y si en la suerte de varas vimos que cabía regularizaciones de frente o de costado, las banderillas que, a modo de regularización administrativa, suelen clavarse en este tercio pueden recibir la calificación taurina que a Uds. más les guste: al quiebro, al recorte, al sesgo, al relance, a la media vuelta, a la moviola… cualquiera de ellas puede resultar ajustada según el caso.

Si el reproche se sustancia en que la retribución pagada al socio es excesiva, la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas y, en particular, el ajuste secundario, obligaría a calificar la renta pagada de más al socio como retribución de fondos propios para la sociedad y como rendimiento derivado de la participación en fondos propios de entidades para el socio (art. 18.5 a) de la LIS). Una regularización íntegra obligaría, por tanto, a que en el socio la renta se tratara como rendimiento de capital mobiliario. Si no se hace así, digo yo que será por cosas del par taurino al sesgo, porque sesgada debe estar la posición de quien se niega a aplicar lo que es palmario que corresponde en derecho.

Si el reproche se sustancia en que la retribución al socio es contraria al ordenamiento jurídico, y de ahí se asume que constituye una liberalidad, hay que distinguir dos situaciones.  

Si el socio-trabajador no es administrador de la sociedad, las recientes sentencias del Tribunal Supremo de 6 y 11 de julio de 2022 (rec. n.^os 6278/2020 y 7626/2020) afirman que los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles cuando, observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, se acredite la correspondiente inscripción contable, la imputación con arreglo a devengo y su justificación documental. Se recuerda en estas sentencias que la regla general en el Impuesto sobre Sociedades (la deducibilidad fiscal del gasto contable) solo puede ser excluida atendiendo a las concretas excepciones previstas en la norma. Y a menos que quede acreditado que la remuneración fue percibida por la condición de socio —lo que exigiría prueba de que fue excesiva— habría que concluir que solo puede corresponder a los servicios personales prestados por el socio y descartar en consecuencia la calificación como liberalidad.  El par taurino apropiado en este caso sería —¡digo yo!— ese del quiebro, porque quebrada ha quedado la posibilidad administrativa de ponerlo.

Si el socio-trabajador también es administrador el caso resulta en la práctica más complejo, por las normas mercantiles que regulan la retribución al administrador y las implicaciones tributarias que la Administración extrae cuando entiende que están siendo vulneradas. Aquí el par apropiado podría ser el de a la moviola, por lo movidita que ha estado la cuestión en nuestra práctica forense, aunque —me parece a mí— habría que distinguir, a su vez, dos situaciones:

• Si los servicios prestados por el socio a la sociedad van más allá de los propios e inherentes a la condición de administrador y la retribución pagada responde a esas otras funciones (caso analizado en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022), la deducibilidad del gasto no debería ser denegada a menos que se entienda que es excesiva, en cuyo caso —como ya hemos indicado— el principio de regularización íntegra exigiría también calificar la renta obtenida por el socio como rendimiento de capital mobiliario. El par taurino apropiado aquí quizá sea el del recorte porque sea por el lado del socio, sea por el lado de la sociedad, la regularización administrativa debería (re)cortarse un poco.
• Si los servicios prestados por el socio se limitan a los propios del cargo de administrador y se considera que la retribución pactada corresponde a estos servicios, la deducibilidad del gasto suele ser rechazada en aplicación del artículo 15 f) de la LIS, cuando se entiende que esa retribución no es respetuosas con los requisitos establecidos en el ordenamiento mercantil para la remuneración a los administradores sin entender que ese rechazo deba afectar a la retribución del socio (que sería válida en aplicación del artículo 13 de la LGT). Aquí estamos en los pares taurinos al relance, porque tanto por el lado del socio, como por el lado de la sociedad, la regularización administrativa se lanza y se relanza… y a degüello, además.

[No les cuento otra vez las razones por las que me parece que esa interpretación del artículo 15 f) de la LIS no es conforme a los principios jurídicos que informan el ordenamiento jurídico tributario y debe ser corregida porque me haría acreedora de un segundo aviso, pero sí volveré a apuntar que los efectos desproporcionados que genera la imposición de la renta tanto en su perceptor (que debe tributar por ella) como en su pagador (al que no se le permite deducir el gasto) es una prueba más del desacierto de la tesis que hasta ahora se ha venido sosteniendo en nuestra práctica forense. Si la denegación a la sociedad de la deducibilidad del gasto se fundamenta en el reproche de que las normas mercantiles impiden el pago de esa retribución al administrador, cabe preguntarse por qué si el administrador desempeña otra función (la de socio) que permite percibir la renta sin ninguna limitación, no se opta por otorgar a la renta la única calificación que no supondría vulneración alguna del ordenamiento mercantil (la de retribución de los fondos propios), aunque solo sea para atemperar una situación que, desde todos los puntos de vista, parece muy alejada de los cánones de justicia tributaria que maneja el común de los mortales. Sería el par taurino a la proporción, pero —me da a mí— está en desuso y no se estila mucho en las lidias tributarias que tienen lugar por estos lares.]  

Toque de clarín. Tercio de muleta: los quebraderos de cabeza por la diferente calificación

Como se ha visto las rentas obtenidas por el socio pueden ser objeto de cuatro calificaciones diferentes a efectos fiscales: rendimiento de capital mobiliario, rendimiento de actividad económica, rendimiento del trabajo derivado de la prestación de servicios personales y rendimiento del trabajo derivado de la pertenencia al órgano de administración.

Estas calificaciones llevan —o no— a un tratamiento fiscal diferente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF, las retenciones a cuenta del IRPF o el IVA. Siendo tan relevante la clasificación bajo una categoría u otra, es de esperar que los criterios de calificación sean claros y no presenten oscuridades en su aplicación…

¿Lo son?

Veamos primero las reglas en el IRPF.

La calificación como rendimiento de capital mobiliario derivado de la participación en fondos propios de entidades depende, única y exclusivamente, de que la retribución percibida se considere superior a la del valor de mercado. Un criterio claro (un pase natural), que en la práctica resultará tan complejo  de ejecutar como cualquier cuestión en la que entran en juego las reglas de valoración entre partes vinculadas, en la medida en que la norma de puerto (in)seguro contenida en el artículo 18.6 de la LIS resulte controvertida en su aplicación.

La distinción entre los rendimientos de actividades económicas y los rendimientos del trabajo se basa, en cambio, en criterios que ya resultan más difíciles de aprehender. El pase natural, la regla general que se encuentra en nuestros textos normativos (arts. 27.1 primer párrafo de la LIPRF) se basa en la “ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Ya dije en este mismo lugar hace un tiempo, que a mi juicio la expresión “ordenación por cuenta propia” no debe confundirse con la de “ordenación interna” de medios materiales y personales y que es en la asunción del riesgo, en la ausencia de ajenidad, donde debe ponerse el acento. Entendamos que es eso lo que hace a la regla especial (art. 27.1 segundo párrafo de la LIRPF) considerar —en otro pase natural— que, “en particular”, son rendimientos de la actividad económica los derivados del ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportistas. Pero luego vemos que esa regla es matizada por otra (art. 27.1 tercer párrafo de la LIRPF) que, justo para la renta percibida por el socio por la realización de actividades profesionales (i.e., las incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE) condiciona tal calificación a que el socio esté incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa de ese régimen. Esto sí que es un pase cambiado y lo demás son tonterías…

[Aun a riesgo de hacerme acreedora del tercer aviso, no me resisto a darles cuenta de todos los pases que en sí mismo incluye este pase cambiado. Según la regla general (el pase natural) establecida en el artículo 1.1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, son trabajadores autónomos (obligados en principio a encuadrarse en el régimen general) aquellos “que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena”. El artículo 1.2 de la Ley, en otro pase natural pero con la derecha (un derechazo) declara expresamente comprendidos en el concepto de autónomos distintos supuestos y, entre ellos, letra c), a “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio”. Esta disposición adicional vigésima séptima se encuentra a día de hoy en el artículo 305.2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social que presume iuris et de iure que el control efectivo existe cuando el trabajador tiene al menos la mitad del capital social, y iuris tantum, cuando (a) la mitad del capital de la sociedad esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado, o (b) la participación sea al menos de un tercio, o (c) la participación sea al menos  de una cuarta parte si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia.  Y ya para terminar, la disposición adicional quinta de la Ley 20/2007 exceptúa la obligación de encuadramiento en el régimen especial de autónomos, en un bonito pase cambiado, cuando se haya optado por adscribirse a la mutualidad de previsión social que tenga constituida el Colegio Profesional al que pertenezca el profesional y que actúe como alternativa al régimen especial de autónomos… Si de verdad lo que pretendía la norma especial del artículo 27.1 tercer párrafo de la LIRPF era aportar claridad y seguridad jurídica, quizá deberíamos calificarla como un molinete, por lo de la burla esbelta esa que decía Gerardo Diego, salvo —claro está— que lo único que importe a los efectos de la norma sea el dato de que el profesional esté dado de alta en el régimen de autónomos o en el de la mutualidad, sin que sea necesario contrastar si el encuadramiento o alta es correcto o no. Ahí lo dejo y no me extiendo más].

Sea como fuere, debemos apuntar que en el IRPF tenemos otro pase cambiado (otra regla especial), en esa norma que atribuye en todo caso la calificación como rendimiento de trabajo a las retribuciones derivadas de la pertenencia al órgano de administración. Un pase cambiado que sería de ejecución muy sencillita si no fuera por la infausta doctrina del vínculo y los problemas que puede suscitar si entre los servicios prestados por el socio-trabajador-administrador se encuentran algunos que no pueden ser calificados como de gerencia o alta dirección.

Y si esta sucesión de pases ya plantea su dificultad, temblando me doy la vuelta para volver a encarar al toro a los efectos ahora del IVA…

En el IVA, tenemos (art. 5.Dos de la Ley del IVA) la misma definición general de actividad económica que en el IRPF, y tenemos la regla particular que considera como tal el ejercicio de profesiones liberales y artísticas (de las deportivas no dice nada). Un pase natural con la izquierda, como es mandado, y otro también natural, pero con la derecha; un derechazo. Los dos bien encarrilados. Bien. La regla especial aquí (art. 5. Tres b) de la Ley del IVA) es la que presume el ejercicio de actividades económicas cuando la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas, pero las personas físicas están exentas de contribución por este impuesto, luego la presunción, en materia del IVA, no se les aplica… El pase cambiado nos deja de nuevo con las reglas generales; sobre todo, con la cuestión de lo que es o deja de ser ordenación por cuenta propia [vs. ordenación por cuenta ajena] y el porqué de esa querencia a interpretarlo como equivalente a ordenación de medios propios [vs. ordenación de medios ajenos].

Pero, además de estas reglas legales, en materia de IVA hay que tener también en cuenta (i) que se trata de un tributo armonizado y que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea también ha dicho sus cositas sobre lo que debe o no considerarse sujeto a IVA; (ii) que en aplicación de la jurisprudencia europea y de nuestra legislación interna la Dirección General de Tributos ha emitido consultas en los que concluye que la cuestión debe analizarse caso a caso sobre la base de diversos criterios (medios y condiciones de trabajo, la dependencia de la remuneración de los beneficios o facturación de la entidad, o la responsabilidad contractual frente a terceros) para enjuiciar las notas de ajenidad y dependencia; (iii) que sobre esto también se ha pronunciado la AEAT con una nota de febrero de 2015 en la que su conclusión más clara —en la lectura de esta torera— es que la calificación como rendimiento de la actividad económica en el IRPF bajo el pase cambiado que es la regla especial del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF no implica la sujeción automática al IVA; y (iv) que en el caso del socio-administrador, la conclusión más clara que se puede extraer de la doctrina administrativa de la DGT es que la calificación como rendimiento del trabajo en el IRPF bajo el pase cambiado que es la regla especial del artículo 17.1 e) de la LIRPF no implica la no sujeción automática al IVA, sino que esa es una conclusión que debe también alcanzarse a la luz de la valoración caso a caso de las notas de ajenidad y dependencia… sin perjuicio de las dudas que pueden suscitar algunos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (por ejemplo, la sentencia de 18 de octubre de 2007, van der Steen, C-355/06, o las que se han planteado en la reciente cuestión prejudicial, asunto C-288/22). Creo que el término taurino para este lío es el tres en uno que consiste —según mi Cossío para andar por casa— en tres pases de muleta seguidos: trincherazo, pase de las flores y pase de pecho. Para mí, como si hubiera encadenado muchos redondos seguidos, porque empiezo ya a desfallecer.  

Y llegados a este punto, tras lo espectacular de esta sucesión de redondos que no parece nunca acabar, percibo que el público enfervorecido solicita de forma clamorosa el indulto de la res. Quizá por su bravura, no sé si por su trapío, yo creo que porque este morlaco tributario no está aún, ni mucho menos, para una estocada final y a quien quieren de verdad indultar es a esta pobre y mareada torera…

“Se torea como se es”, decía Juan Belmonte, y añadía Felipe Benítez Reyes, en su prólogo a la muy recomendable biografía de Chaves Nogales sobre este torero en particular, que la dimensión artística de la tarea del torero es “algo que se puede aprender y se puede enseñar, pero que en el fondo no se aprende ni se enseña, sino que se tiene o no se tiene. Y punto. Y que lo explique quien pueda explicarlo”.

Pues bien, en las lidias tributarias de morlacos de complejidad, como es la de este tema multifacético de la retribución al socio-trabajador-sea-administrador-o-no, se torea… como se puede.

Y las complejidades de la materia tributaria, sus idas y venidas, sus inconsistencias, sus resultados absurdos, su falta de certeza y claridad… que me expliquen si hay quien pueda explicarlo.

Y punto —y aquí sí— final.

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Post scriptum. Acabo de recordar que mi querido Javier me había prometido —hace ya tiempo— una oreja a la plancha. Mmm… Javier: que sean dos y que se añada también un rabo, por favor.