Aquella entrada que tanto me gustó en el blog No solo impuestos de la Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado me trajo a la memoria el famoso poema de Kavafis. Quizá porque la firmaba el mismísimo Leónidas en persona, quizá porque en ella se hacía un llamamiento a todos aquellos que asisten desolados a la progresiva degradación de nuestras instituciones —fueren jueces, fiscales, inspectores de cualquier cuerpo, notarios, registradores, académicos, juristas, ciudadanos o asociaciones de la sociedad civil— a algo para mí equivalente a defender las Termópilas: “hacer exactamente lo que cada uno hace en su trabajo cuando funciona bien: analizar con rigor, llamar a las cosas por su nombre y poner el resultado sobre la mesa”.
Decidí entonces que lo convertiría en el leit motiv de este balance previo al descanso estival, siquiera para darlo a conocer a aquellos de Uds. que no lo conocieran ya. Me refiero al poema de Kavafis, aunque la entrada —que pueden leer aquí— también me parece merecedora de divulgación y público conocimiento.
El poema empieza así:
Honor a aquellos que en sus vidas
custodian y defienden las Termópilas.
El Estado de Derecho es para todos en estos tiempos que corren lo que las Termópilas para Esparta en los de Jerjes. Al proteger los bienes más preciados y preciosos de las personas —nuestros derechos, nuestra libertad e intimidad— de las injerencias arbitrarias del poder, el Estado de Derecho sienta las bases para que cada individuo pueda ser “el amo de su destino y el capitán de su alma”, por decirlo con los versos finales de otro conocido poema de William Ernest Henley.
Honor, por tanto, a aquellos que en sus vidas custodian y defienden las Termópilas del tiempo que nos ha tocado vivir: el Estado de Derecho.
Sin apartarse nunca del deber;
justos y rectos en sus actos,
Ese desfiladero metafórico que protege nuestra forma de vida se encuentra franqueado por dos principios: el imperio de la ley y la separación de poderes.
Me voy a detener en el primero porque a los necesarios contrapesos del poder ya aludía aquella otra entrada que inspiró la mía y porque poca será siempre la insistencia que se haga en que nuestras Termópilas contemporáneas son un Estado que es de Derecho y no de Moral, porque propugna un gobierno que es de leyes y no de hombres, la rule of law frente a la rule of men.
Nuestras Termópilas exigen, por tanto, no apartarse del deber jurídico que surge de lo que ordena la ley y ese cumplimiento de la ley será lo que revista de justicia y rectitud los actos de quienes las defienden y custodian.
Honor, por tanto, a aquellos que se pliegan al sentimiento del Derecho y custodian y defienden la aplicación de la ley, aunque a veces sientan una tragedia íntima porque consideren que esa ley que aplican, esa ley que tienen el deber jurídico de aplicar, no esté alineada con sus convicciones morales más profundas.
Honor, pues, a quienes sufren por su condición de zorro-que-a-veces-preferiría-ser-erizo. Y ya saben que con esto aludo al verso de otro poeta, Arquíloco, recuperado por Isaiah Berlin en su ensayo El erizo y el zorro, a ese verso que dice que “muchas cosas sabe el zorro, pero el erizo sabe una sola y grande”. Hay personas-zorro para las que la realidad no puede reconducirse a una sola visión o verdad y hay personas-erizo que al reducir la realidad a una única e incontestable verdad —la suya propia— tratan de amoldar la realidad a ella. También hay juristas-zorros que, plegándose al sentimiento del Derecho, aplican la ley como es y juristas-erizo que la aplican como ellos consideran que debería ser.
En mi particular visión de las cosas —quizá errada, no digo que no—, la apelación constante a la moralidad de la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos como algo distinto a la moralidad que pueda existir en el cumplimiento de cualquier ley, ha propiciado una aplicación de las normas tributarias que a veces está tan desapegada de lo que estas dicen que parecería propia de juristas-erizos.
Es lo que siempre me pareció que pasaba un poco con las normas antiabuso, para las que nada importa lo que digan sus enunciados lingüísticos, ni tampoco lo que dicen los de las normas supuestamente abusadas, ni la finalidad que cabe deducir de tales enunciados. Hablar de seguridad jurídica en terrenos minados por este tipo de normas a mí me hace pensar en oxímoros, como me hace pensar en tópicos y paradojas, cuando no en puras aporías, la aplicación que comúnmente se hace de alguna de ellas. Dicho esto, si lo pienso bien, eso tan frecuente de reprochar al contribuyente que disfraza de lícita planificación fiscal lo que no era más que abuso, disfrazando de simulación ese reproche que se le dirige, me parece que es una ironía nada paradójica. Y ya saben Uds. —o quizá no— que con esto hago referencia a algunas reflexiones que compartí con Uds. este curso pasado: sobre las causas de la falta de seguridad jurídica en la fiscalidad internacional (Oxímoros. La (in)seguridad jurídica en la fiscalidad internacional. Tratamientos y causas. – FiscalBlog), sobre la cláusula antiabuso del régimen de diferimiento de las reestructuraciones empresariales (Tópicos y paradojas en la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS – FiscalBlog) y sobre la distinción entre el fraude y el abuso, la simulación y el conflicto, el artículo 16 y el 15 de la Ley General Tributaria (Tití me preguntó… algunas cositas sobre el fraude y el abuso tributario – FiscalBlog).
Pero no es este —el de las normas antiabuso— el único ejemplo reciente que se me ocurre de una aplicación de las normas tributarias propia de juristas-erizo. Este curso pude constatar, por ejemplo, que las normas de valoración a mercado de las operaciones entre partes vinculadas se aplican a veces como una suerte de conjuro mágico para escapar del silogismo jurídico (La magia en el reciente uso administrativo de los precios de transferencia. Notas para un cuento tributario para mis nietecillos del futuro – FiscalBlog). Y algunos otros ejemplos he añadido a mi lista durante este curso escolar. Más propio de juristas-erizos que de juristas-zorros me parece, por ejemplo, que es convertir los puertos seguros de aplicación de un régimen tan especialmente necesitado de seguridad jurídica como es el Beckham en un juicio —siempre subjetivo y, por lo tanto, incierto— de los motivos o intenciones por los que el contribuyente se desplazó a territorio español. O afirmar la residencia fiscal de un contribuyente con lo que parece ser una interpretación libre de lo que es el centro principal de los intereses económicos de una persona. Alguna reflexión haya quizá que dedicar a estas dos últimas cuestiones el curso próximo curso.
Pero dejando de lado nuestras aventuras y desventuras tributarias, me da a mí que la conversión de zorros en erizos —muy contagiosa ella, y muy extendida en todo tipo de ámbitos— es uno de los grandes peligros del Estado de Derecho.
Básicamente porque quienes no admiten que pueda haber más verdad y visión de la realidad que las propias no solo rompen las costuras del Derecho para imponerlas, sino que relegan a quienes piensan distinto a la condición de los otros: los equivocados, los inmorales, los malos. Los que están en el otro lado; en el incorrecto de la Historia, por supuesto.
Dañina para nuestras Termópilas es esa etiquetación, pues sabido es que en la otredad no hay lugar para el encuentro y que con ella —con la otredad— empiezan siempre las peores barbaries del ser humano.
Honor, por tanto, a quienes en sus vidas miran al otro reconociendo en él a alguien que también tiene ojos, manos, órganos, sentidos, afectos; alguien a quien se le puede herir con lo mismo que a uno también le hiere, que sufre de iguales males y se cura con iguales remedios, que tiene igualmente calor en verano y frío en invierno, que sangra cuando le pinchan y que ríe cuando le hacen cosquillas.
Honor, por tanto, a aquellos que, admitiendo que puede haber más visiones de la realidad que la suya propia, mantienen su condición de zorros, se pliegan al sentimiento del Derecho y escuchan —y no solo oyen como quien oye llover— la visión de esa realidad que pueda tener el otro.
Honor, volviendo a nuestra minúscula isla tributaria, a todos los funcionarios que se leen un escrito de alegaciones, un recurso de reposición, convencidos de que es posible que el contribuyente tenga razón y decididos a dársela si procede; que no defienden la posición administrativa como si se tratara de una trinchera. Y honor también, por supuesto, para los administrados que se encuentren en situaciones respecto de las que sea posible decir “y viceversa”; para todos aquellos, por ejemplo, que presentan un escrito de alegaciones, un recurso de reposición, convencidos de que es posible que quien vaya a leerlo sea un funcionario dispuesto a darle la razón si la tiene; alguien dispuesto a dejarse convencer si no tiene argumentos ni pruebas más convincentes que su íntima convicción para rebatir los del contribuyente.
El poema sigue así:
no exentos de piedad y compasión
El sentimiento del derecho, la aplicación de la ley como es, y no como debería ser, no excluye que la aplicación de la ley en el caso concreto deba ser siempre respetuosa con los derechos y libertades fundamentales que guarecen esas Termópilas metafóricas nuestras. No es preciso abandonar la condición de zorro por la del erizo y escapar del sentimiento del derecho y del silogismo jurídico para afirmar que, entre los requisitos de validez del acto administrativo, se encuentra el respeto a los derechos, garantías y libertades de los administrados, puesto que esta es una afirmación que viene en la propia ley. En los artículos 3.2 y 217.1 a) de la Ley General Tributaria, por ejemplo, cuando se trata de la materia tributaria.
Este pasado curso escolar se me brindó la oportunidad de reflexionar sobre la jurisprudencia reciente del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria, probablemente porque ese Tribunal me regaló la mayor alegría procesal del año cuando, en Latorre Atance c. España, estimó que había existido vulneración del derecho a un juicio equitativo en un caso con origen en una responsabilidad tributaria del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria. En esta bitácora compartí tanto las reflexiones (Sobre lo humano y lo divino. Acerca de la jurisprudencia reciente del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria – FiscalBlog), como la alegría procesal (Las amistades (nada) peligrosas. Epílogo, a propósito de Latorre Atance c. España – FiscalBlog).
También se me brindó la oportunidad de reflexionar sobre los límites europeos al ejercicio por la Administración tributaria de su potestad sancionadora y también, por supuesto, compartí aquí esas reflexiones con Uds. (Crimen y castigo. Reflexiones sobre los límites europeos al ejercicio por la Administración tributaria de su potestad sancionadora – FiscalBlog). Quizá esta otra oportunidad vino propiciada por el hecho de que el Tribunal de Estrasburgo, en aquella alegría procesal que me dio, declaró la vulneración del artículo 6 del Convenio bajo su vertiente civil, sin considerar necesario analizar si en el caso concurría también la penal y reavivando con ello la controvertida cuestión sobre la naturaleza de ese precepto, el artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria. Mi conclusión actual es que, a los efectos de reconocer al obligado tributario las garantías del ius puniendi en el procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria, su naturaleza ha de ser sancionadora por las razones que ya he dejado apuntadas tantas veces que no les voy a aburrir en este final de curso insistiendo en ellas una vez más.
El caso es que la responsabilidad tributaria es una institución que levanta pasiones en muchos aspectos. Uno de los que más críticas ha suscitado recientemente (v., por ejemplo, esta reciente entrada de mi querido Leo) es el de la huida del Derecho administrativo que puede suponer el ejercicio por la AEAT de acciones civiles para reaccionar contra el fraude de acreedores en el ámbito tributario. Sobre esto también tuve ocasión de reflexionar justo al inicio del curso escolar (Confidencias y reflexiones a propósito del eventual ejercicio de acciones civiles o mercantiles en defensa del crédito tributario – FiscalBlog). Razoné entonces cuándo, en mi opinión, ese ejercicio es conforme a derecho —porque a veces sí que me parece que lo es— y cuándo no. Quizá, visto lo que se ha escrito desde entonces, haya que profundizar un poco más en el análisis el año que viene para dilucidar, en los casos en los que ese ejercicio pueda ser contrario a derecho —porque a veces también me parece que lo es—, si existe un acto administrativo que sea susceptible de revisión por la jurisdicción contencioso-administrativa o si la cuestión, por controvertida que nos parezca, está abocada a resolverse por la propia jurisdicción civil.
Pero volviendo a la piedad y compasión que quienes custodian y defienden nuestras Termópilas han de mostrar ante las injerencias administrativas en la esfera de los derechos de los ciudadanos, aprendí también este año que la ley que es condición necesaria pero no suficiente de validez de esa injerencia administrativa no puede ser una ley cualquiera, sino que debe reunir una serie de requisitos, especialmente en lo atinente a su previsibilidad. Aprendí este curso escolar, por ejemplo, al hilo de la sentencia del Tribunal de Estrasburgo en Ferrieri y Bonassissa c. Italia que no cumple esos requisitos de calidad una ley que, al no indicar las circunstancias ni las condiciones en las que procede la injerencia, ofrece un margen de discrecionalidad ilimitado (unfettered discretion) a la Administración sin garantizar un control judicial o independiente —ni anterior ni posterior a la injerencia— que evite toda posible arbitrariedad.
Quizá deberíamos preguntarnos si ese estándar de calidad de la ley se halla presente en la ley que regula los requerimientos de información o la adopción de medidas cautelares, por plantear dos casos en los que esa exigencia puede no cumplirse del todo.
Sobre la injerencia en el derecho a la intimidad de los requerimientos de información, ya compartí con Uds. (Trascendencia (o inmanencia) tributaria. Algunas consideraciones críticas al hilo de la resolución del TEAC de 15 de octubre de 2025 sobre la obligación de facilitar los informes de due diligence a requerimiento de la inspección. – FiscalBlog) que no me parece que una ley que solo exige para la validez del requerimiento que la información solicitada tenga trascendencia tributaria cumpla las exigencias del principio de proporcionalidad, habida cuenta de que ese concepto —el de trascendencia tributaria— viene siendo interpretado (por todas, la STS, Sala 3.ª, secc. 2.ª, de 12.11.2023, RC 1320/2022) como si la tuviera todo lo que es útil para que la Administración tributaria pueda desarrollar sus funciones. Quizá haya que reflexionar ahora si la amplitud de ese concepto, así interpretado, no supone la concesión de una discrecionalidad ilimitada a la Administración que impide que la ley tenga suficiente calidad, sobre todo cuando el titular de la información requerida carece de recurso efectivo frente al requerimiento.
Sobre la injerencia en la pacífica posesión de los bienes de las medidas cautelares, tengo pendiente poner negro sobre blanco las reflexiones que me han surgido a raíz de algún caso reciente antes de compartirlas con Uds. a la vuelta del descanso estival, pero sí anticipo ahora mi intuición de que, en la medida en que la ley permite una interpretación administrativa pro domo sua de los tres requisitos para la adopción de una medida cautelar (fumus boni uris y periculum in mora objetivo y subjetivo), puede crear un ámbito de discrecionalidad que es excesivo y que queda al margen de todo control jurisdiccional efectivo salvo cuando, al margen del derecho de propiedad, la medida afecta a otros derechos susceptibles de amparo constitucional.
El poema sigue así:
generosos cuando son ricos, y también
si son pobres, modestamente generosos;
cada uno según sus medios;
Sobre esta parte del poema… pues no me parece que ninguna de mis reflexiones del año escolar guarde mucha relación, la verdad. Y eso que esta parte es, quizá, la más tributaria de todas. Lo de “cada uno según sus medios” recuerda muchísimo —¿verdad que sí?— a ese principio de justicia tributaria que es el de progresividad y que se encuentra mencionado, junto con otros bien conocidos, en el apartado 1 del artículo 31 de la Constitución.
Pero hablar de justicia tributaria con connotaciones morales exige, me parece a mí, sacar a relucir también el apartado 2 de ese mismo precepto, el que hace referencia al gasto público: a su asignación equitativa y a su programación y ejecución con criterios de economía y eficiencia… Y como el pretender que se saque a relucir esa parte tan olvidada del artículo 31 es una empresa del todo quijotesca, pues quizá podría recordar aquí ese cuento tributario del pasado para mis nietecillos del futuro, sobre el Caballero de las Tristes Lecturas, don Quijote de esta España, que puso su empeño en desfacer algunos de los entuertos normativos que crea la falta de toda eficiencia en la fiscalidad en general, y en la internacional muy particularmente. O, quizá, dado que la eficiencia se concibe como la capacidad para alcanzar un objetivo con el menor número de recursos posible —por oposición a la eficacia que solo mide la de conseguirlo— y dado que el más importante de entre todos los recursos es el tiempo de los seres humanos —porque es el único recurso que no se puede recuperar—, podría recordar aquí que eso justamente es lo que le pedí a los Reyes Magos Tributarios que magia no hacen en mi carta de este año: que tuvieran en cuenta el tiempo de los pobres humanos afectados por sus decisiones a la hora de decidir.
O sea, que después de todo sí puede que tuvieran algo que ver, esos versos del poema, con mis reflexiones de este año.
Seguimos con el poema.
diciendo siempre la verdad,
mas sin guardar rencor a los que mienten.
Eso de decir la verdad exige primero descubrirla, que no es camino fácil. Si Tucídides se lamentó sobre la comodidad de sus contemporáneos en la búsqueda de la verdad —“tan carente de interés es para la mayoría el esforzarse por la búsqueda de la verdad, y tan fácilmente se vuelve a lo que se le da hecho”—, es lógico que cunda el pesimismo sobre la viabilidad de esa búsqueda en tiempos en los que lo que se le da hecho a uno parece serlo todo.
Supongo que será posible aprender a utilizar bien esa herramienta que todo lo da, a aprender a hacer las preguntas que puede contestar, evitando las que no puede, para conducirla como si de una oveja al redil se tratara a la respuesta que ayuda a encontrar la verdad. Pero no puedo evitar cierto escepticismo. No sé, por ejemplo, si la Inteligencia Artificial será capaz de leer entre líneas, y descubrir la tinta invisible del ordenamiento jurídico, como la que me pareció este año que había en la jurisprudencia sobre la devolución del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Sea como fuere, buscando explicación a por qué Kavafis dice eso de que no hay que guardar rencor a los que mienten, quizá sea que entienda que no es siempre el afán de engañar el que les lleva a no decir la verdad sino la comodidad de no esforzarse en buscarla. O tal vez entienda que muchas veces es la cobardía lo que impulsa a callar la verdad y considere que a los cobardes no hay que guardarles rencor sino compasión. O puede que lo que pretendiera decir es que el rencor no conduce a nada bueno y que uno tiene que ser zorro también ante quienes mienten. O acaso los versos vengan de aquello que decía Mark Twain en La decadencia del arte de mentir sobre las verdades injuriosas y las mentiras piadosas, reprochando las primeras y considerando dignas de consideración moral a las segundas.
No tengo ni idea de por qué dice eso el poema, la verdad. Se lo preguntaría a Kavafis si pudiera. Como no puedo, sigamos con los últimos versos del poema que dicen así:
Y más honor aún les es debido
a quienes prevén (y muchos prevén)
que Efialtes aparecerá finalmente
y pasarán los Persas.
Si la melancolía es resultado del esfuerzo sin resultado, quienes custodian y defienden las Termópilas deben acostumbrarse a aquella que es lúcidamente consciente de que hay esfuerzos cuya inutilidad no nos exime de la obligación —esta sí completamente moral— de acometerlos.
En un mundo obsesionado con la utilidad y en el que nos hemos empeñado en medirlo todo, salvo los gramos de felicidad que da hacer las cosas lo mejor que uno sabe sin necesidad de medición, no está mal que alguien nos recuerde que todo lo que ha pasado volverá a suceder y que, como dice el Eclesiastés, todo es vanidad y caza del viento. Para mí tengo que lo único que le da sentido a eso que es vano, que es vanidad, es lo que, por no poder medirse, muchos tacharán de inútil: el disfrute, la alegría interior, del cazador cuando acecha la ráfaga de viento o cuando la busca a rececho, cuando hace lo que debe hacerse en cada momento.
Y perdonen Uds. que me ponga intensita a estas alturas del curso escolar, pero es que se acerca esa época del año en la que —D(EH). m.— se puede perder el tiempo con total impunidad, y tengo intención de dedicarme, en lo que me dejen, exactamente a eso: a cazar el viento y nada más.
Que disfruten Uds. también de un descanso reparador de la forma que más reparadora les resulte. Muy felices vacaciones a todos. Volvemos en septiembre.
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